王振宇

【摘 要】在確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，既要考慮未來期間取得的抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率，這些都依賴企業(yè)管理層的主觀判斷。本文從理論上分析了遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中的穩(wěn)健性要求以及當(dāng)前制約穩(wěn)健性的因素，并結(jié)合案例指出了企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和減值中的穩(wěn)健性要求操縱利潤空間，希望能夠找出解決該問題的辦法。

【關(guān)鍵詞】遞延所得稅資產(chǎn)；確認(rèn)和計(jì)量；利潤操縱

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，將所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，然后在此基礎(chǔ)上再確認(rèn)每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。在確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，既要考慮未來期間取得的抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時(shí)的適用稅率，這些都依賴企業(yè)管理層的主觀判斷。也就是說，從理論上看，管理層對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和減值的判斷會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果。在這種情況下，企業(yè)操縱利潤的方法是否會(huì)涉及到遞延所得稅資產(chǎn)，或者說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)有關(guān)確認(rèn)與計(jì)量等的規(guī)定是否給企業(yè)操縱利潤提供了空間，這一問題是值得研究的。

一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中的穩(wěn)健性要求

遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中的穩(wěn)健性要求主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是謹(jǐn)慎確認(rèn)和計(jì)量，二是確認(rèn)后視情況計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（一）謹(jǐn)慎確認(rèn)

遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，將收益定義為等于企業(yè)期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn)的增加額。資產(chǎn)負(fù)債觀將未實(shí)現(xiàn)的收益也包括在收益當(dāng)中，因而更加完整，更接近于收益的實(shí)質(zhì)。為此，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。即使資產(chǎn)不按照公允價(jià)值計(jì)量，也至少應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，以謹(jǐn)慎地反映資產(chǎn)的價(jià)值；在對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而促使企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理，避免對(duì)收益進(jìn)行超前分配。

（二）計(jì)提減值

既然遞延所得稅資產(chǎn)被認(rèn)定為資產(chǎn)，而且按照經(jīng)濟(jì)資源觀，資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)所形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，那么，按照資產(chǎn)計(jì)量的一般要求，遞延所得稅資產(chǎn)就必須無條件地服從資產(chǎn)的定義，必須堅(jiān)持穩(wěn)健性原則，如果發(fā)生減值，必須計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

二、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)穩(wěn)健性的體現(xiàn)

現(xiàn)代會(huì)計(jì)都有一個(gè)共同的特征，即穩(wěn)健性。穩(wěn)健性原則的產(chǎn)生是人們對(duì)會(huì)計(jì)工作理性選擇的結(jié)果。它具有契約約束作用、降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)功能、以及節(jié)稅作用。穩(wěn)健性原則要求推遲確認(rèn)收益，可以推遲公司資源的分配，這強(qiáng)化了債務(wù)契約的責(zé)任條款；穩(wěn)健性原則要求低估收益，低估收益所產(chǎn)生的法律風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)地低于高估收益所產(chǎn)生的法律風(fēng)險(xiǎn)；推遲收益還可以產(chǎn)生避稅效應(yīng)，因而穩(wěn)健性原則還可以使企業(yè)延遲納稅。正因?yàn)槿绱?，美國?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，我國所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的謹(jǐn)慎性要求

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)在根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性，在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，需要考慮可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)所適用的稅率。這一切都依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷，而這個(gè)主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費(fèi)用，進(jìn)而影響到企業(yè)財(cái)務(wù)成果。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)減值的要求

目前對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)，從總體上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的會(huì)計(jì)政策相對(duì)比較寬松，即先確認(rèn)，然后再根據(jù)情況，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。所以說，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要受到企業(yè)未來應(yīng)稅所得額的限制。在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)后，還需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、制約穩(wěn)健性原則發(fā)揮作用的環(huán)境因素

我國特殊的制度背景決定了我國穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的主要?jiǎng)右蚩赡軄碓从诠苤?。首先，我國的股?quán)市場(chǎng)發(fā)展還不夠健全，普遍存在“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，大股東直接可以控制管理層，中小股東多為搭便車者，企業(yè)分紅比例很低，虛報(bào)收益不會(huì)觸及大股東的利益，因而大股東往往會(huì)縱容管理層虛報(bào)收益，從而推高股價(jià)。也正因?yàn)槠髽I(yè)分紅比例很低，虛報(bào)收益不會(huì)觸及債權(quán)人銀行的利益，銀行也難以形成對(duì)穩(wěn)健性原則要求的動(dòng)機(jī)。其次，我國《證券法》對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告處理力度太小，不足以威懾會(huì)計(jì)造假行為，尚沒有營造穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則的法律氛圍。

我國上市公司大都在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了十四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，然而均未對(duì)遞延所得稅計(jì)提減值。原因之一是企業(yè)認(rèn)為對(duì)十四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的硬性要求，而對(duì)計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)減值的要求比較軟。

四、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中的操縱空間

如上所述，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要考慮可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額的可能性和金額，還要考慮可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間的稅率水平；遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)后，還要根據(jù)預(yù)期未來期間應(yīng)納稅所得額的變化，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。這一切都是不確定的，都需要進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷，這就給企業(yè)管理層操縱利潤提供了空間。

遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是以未來期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，1992年2月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《第109號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告一一所得稅的會(huì)計(jì)處理》（取代了原第96號(hào)準(zhǔn)則），放寬了對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的限制，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)所有的可抵扣暫時(shí)性差異全額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而后與每個(gè)會(huì)計(jì)期末根據(jù)預(yù)計(jì)的盈利狀況和遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的時(shí)間對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)提估值準(zhǔn)備。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了“很可能”即（高于50%）”這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時(shí)，則可以立“減值準(zhǔn)備”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“減值準(zhǔn)備”的提取常常被企業(yè)用作操縱利潤的工具。

關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量中的管理層判斷問題，可以以吉化為例加以說明。ST吉化從2000年到2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，但是ST吉化的管理層始終沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2003年，ST吉化扭虧為盈，但是管理層仍然沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。2004年ST吉化繼續(xù)盈利，但是直到2004年第三季度季報(bào)時(shí)，ST吉化才以“按照目前公司產(chǎn)品的價(jià)格水平，管理層預(yù)計(jì)上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補(bǔ)”為由確認(rèn)了虧損彌補(bǔ)產(chǎn)生的的遞延所得稅資產(chǎn)。由于遞延所得稅資產(chǎn)直到2004年第三季度才確認(rèn)，致使2004年第三度所得稅費(fèi)用減少了5.33億元，如果扣除大約1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，則ST吉化在2004年度第三季報(bào)賬面上凈利潤可以增加約3.66億元。現(xiàn)在的疑問是，是不是直到2004年，ST吉化的管理層才預(yù)測(cè)到公司后續(xù)會(huì)產(chǎn)生盈利，才可以確認(rèn)延所得稅資產(chǎn)。

五、結(jié)束語

盈余管理就是在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定的情況下，通過選擇有利的會(huì)計(jì)政策實(shí)現(xiàn)經(jīng)營者自身收益最大化或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)遞延所得稅與盈余管理問題的關(guān)注度越來越高，大量研究和上市公司實(shí)例已經(jīng)證明：企業(yè)可能通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)以及減值等行為粉飾稅后利潤。因此，可以考慮禁止遞延所得稅資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，壓縮企業(yè)操縱利潤的空間。

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