新預(yù)算法視角下完善高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度分析

李燕

【摘 要】自2015年1月1日正式實(shí)施新預(yù)算法后，促進(jìn)了財(cái)政預(yù)算的公開透明，規(guī)范地方政府財(cái)政支出，同時(shí)也強(qiáng)化對(duì)原預(yù)算法的全方位的修訂。新預(yù)算法的頒布實(shí)施推動(dòng)了財(cái)政預(yù)算的改革，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提出更高要求。

【關(guān)鍵詞】新預(yù)算法；高等學(xué)校；財(cái)務(wù)管理；會(huì)計(jì)核算制度

一、新預(yù)算法對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的意義

（一）提高高校會(huì)計(jì)核算的精細(xì)度。新預(yù)算法強(qiáng)調(diào)了決策草案應(yīng)該與預(yù)算相對(duì)應(yīng)，且分為預(yù)算數(shù)、調(diào)整預(yù)算數(shù)和決算數(shù)三類。在實(shí)際會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)按功能與經(jīng)濟(jì)類別分類編入再進(jìn)行核算。同時(shí)，新法還規(guī)定了各級(jí)人大將政府預(yù)算列入審查的重心，這就要求部門決算根據(jù)預(yù)算口徑進(jìn)行轉(zhuǎn)化，使決算與預(yù)算互相對(duì)應(yīng)。對(duì)于報(bào)表口徑的一致性，就取決于會(huì)計(jì)核算的水平。由于高校會(huì)計(jì)信息使用者眾多，相應(yīng)的需求也不同，新預(yù)算法實(shí)施后，使得會(huì)計(jì)核算更精細(xì)化，有望滿足高校不同信息使用者的需求，且這在一定程度上更真實(shí)全面地反映高校的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀與追究管理責(zé)任主體。

（二）促進(jìn)高校預(yù)算管理更精細(xì)化。根據(jù)我國(guó)收支編列的狀況來(lái)看，可以分為功能類系與經(jīng)濟(jì)類系兩套體系，但目前財(cái)政預(yù)算公開較偏向于選擇功能類。為了區(qū)分政府職能具體支出，新法不僅將經(jīng)濟(jì)類體系增加進(jìn)來(lái)，還更加細(xì)化了預(yù)算編制，同時(shí)也增加了難度。此外，現(xiàn)行預(yù)算體制下，高校面對(duì)校內(nèi)和校外所出具的預(yù)算報(bào)告不同，新法推行后，實(shí)施的“雙向管理”使得預(yù)算編制更立體，還增加了預(yù)算調(diào)整、決預(yù)算相對(duì)比的要求。

（三）全面推進(jìn)預(yù)算管理。新預(yù)算法規(guī)定了將政府全部收支都納入預(yù)算。隨著預(yù)算管理制度不斷深入，全部的財(cái)政收支都在政府預(yù)算中體現(xiàn)，使得現(xiàn)代預(yù)算制度日益完整。目前，高校已將預(yù)算收入中的國(guó)有資產(chǎn)有償使用收入、行政事業(yè)類收入等均納入預(yù)算管理中。依據(jù)新的預(yù)算法，收支范圍還會(huì)擴(kuò)大，比如將來(lái)的經(jīng)營(yíng)收入、科技成果與橫向課題收入都會(huì)歸入范圍中國(guó)。同時(shí)，新法還要求各高校在“大預(yù)算”背景下，實(shí)行“三全”政策，即從“全員參與”逐漸升級(jí)到“全額管理”直至“全程管理”。

二、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)核算制度的發(fā)展特點(diǎn)

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)不夠多元化。會(huì)計(jì)目標(biāo)有時(shí)可以通過(guò)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)體現(xiàn)出來(lái)，一般情況下，基于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)追求目標(biāo)主要是預(yù)算管理目標(biāo)；基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)的追求的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。根據(jù)新預(yù)算法規(guī)定，高校的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)通常是收付實(shí)現(xiàn)制，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算基礎(chǔ)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其用意是希望管理者能兼顧其他的會(huì)計(jì)目標(biāo)，可是從目前整體會(huì)計(jì)科目體系的設(shè)置來(lái)看，情況并不是很樂(lè)觀。新制度按收支類科目規(guī)定按功能分類科目、經(jīng)濟(jì)分類科目設(shè)置，來(lái)核算眾多不同資金來(lái)源與不同的預(yù)算類別。雖新制度增加了16項(xiàng)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，但能真正體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的科目只有固定資產(chǎn)的“累計(jì)折舊”與無(wú)形資產(chǎn)的“累計(jì)攤銷”，而且缺乏與其對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用科目，所以折舊與攤銷也形同虛設(shè)了，它們僅能反映長(zhǎng)期存量資產(chǎn)的質(zhì)量情況。整個(gè)會(huì)計(jì)科目核算體系追求的是預(yù)算管理目標(biāo)，所以難兼顧到其他會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以會(huì)計(jì)目標(biāo)顯得較單一。

（二）會(huì)計(jì)功能不夠健全。雖新制度新增了固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷的核算，同時(shí)也粗放了支出的分類科目，但是沒(méi)有細(xì)分哪些科目屬于費(fèi)用類科目，這些大都根據(jù)財(cái)政預(yù)算管理的要求，并對(duì)應(yīng)收入的資金性質(zhì)與年初預(yù)算內(nèi)容來(lái)進(jìn)行明細(xì)核算。這種核算形式主要用于規(guī)范高校的預(yù)算行為，它的功能也主要反映高校的預(yù)算執(zhí)行成果，所以會(huì)計(jì)功能較單純。

（三）會(huì)計(jì)成果不夠充分。所謂的高校會(huì)計(jì)核算成果就是高校的財(cái)務(wù)報(bào)告，它也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)之一。新的制度相比舊的高校會(huì)計(jì)核算制度來(lái)說(shuō)，它不僅兼顧了財(cái)政資金使用情況，在所提供的財(cái)務(wù)成果中在一定程度上也能反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)狀況。因?yàn)樗晟屏素?cái)務(wù)報(bào)告的架構(gòu)與體系，主要由資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表構(gòu)成，且在年度報(bào)表中增加了批注。但在實(shí)際生活中，高校的會(huì)計(jì)核算制度仍然以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要是報(bào)告高校的財(cái)政資金收支的結(jié)果與資產(chǎn)負(fù)債的狀況，主要反映的是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與合理合法性程度，這不僅不能體現(xiàn)出成本、績(jī)效與現(xiàn)金流量方面的信息，且還不屬于綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。即它不能全面有效地反映高校的財(cái)務(wù)成果。

三、完善高校會(huì)計(jì)核算制度的實(shí)施思路

隨著新預(yù)算法的推行以及不斷全面深入改革，因?yàn)楦咝５臅?huì)計(jì)核算制度關(guān)系著我國(guó)大學(xué)治理體系及治理能力現(xiàn)代化的不斷發(fā)展，因此，完善高校會(huì)計(jì)核算制度存在著一定的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）重新定位會(huì)計(jì)的目標(biāo)追求。新預(yù)算法第三十一條規(guī)定“各部門、各單位應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門制定的政府收支分類科目、預(yù)算支出標(biāo)準(zhǔn)與要求，以及績(jī)效目標(biāo)管理等預(yù)算編制規(guī)定，根據(jù)其依法履行職能與事業(yè)發(fā)展的需要以及存量資產(chǎn)情況，編制本部門、本單位預(yù)算草案。”由于該制度以法律形式明確了“績(jī)效目標(biāo)管理”，所以強(qiáng)制要求各部門、各單位要無(wú)條件的執(zhí)行績(jī)效目標(biāo)管理。高校屬于預(yù)算基層單位，則其會(huì)計(jì)目標(biāo)理應(yīng)與預(yù)算法一致。由于不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)反映不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，高校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不僅實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，還要引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，在預(yù)算收入與支出要素的確認(rèn)方面可采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)財(cái)務(wù)收入和費(fèi)用要素的確認(rèn)可實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，首先應(yīng)從傳統(tǒng)預(yù)算管理向財(cái)務(wù)管理與績(jī)效管理目標(biāo)轉(zhuǎn)換，因會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也應(yīng)該實(shí)行“雙確認(rèn)基礎(chǔ)”。其次可將現(xiàn)行的會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、收入與支出、凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用、凈資產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。其中資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入與費(fèi)用為收入費(fèi)用表要素。這里將“支出”要素改為“費(fèi)用”要素，主要是因?yàn)檫@樣才能核算、反映高校財(cái)務(wù)績(jī)效，同時(shí)也滿足新預(yù)算法的要求。

（二）拓展完善會(huì)計(jì)功能。新的預(yù)算法首次以法律形式強(qiáng)制要求政府要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)編制綜合的財(cái)務(wù)報(bào)告。這里不僅要披露資產(chǎn)負(fù)債表的所有信息，還要求披露收入、費(fèi)用與經(jīng)營(yíng)余額的信息。其中，費(fèi)用是指效益與本會(huì)計(jì)期間的支出，而對(duì)象化的費(fèi)用為成本，這在一定程度上幫助高校拓展了會(huì)計(jì)功能，同時(shí)也對(duì)成本的核算增加了難度。由于當(dāng)前高校的會(huì)計(jì)功能主要是反映了預(yù)算收支平衡情況，它是以評(píng)價(jià)核算收支的真實(shí)合法性為主，并沒(méi)能真正核算該校的教育成本。由于現(xiàn)行的新制度沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)成本費(fèi)用會(huì)計(jì)科目，也沒(méi)有歸納實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用的方法和規(guī)定成本費(fèi)用的核算內(nèi)容，因此很難完成支出管理向成本費(fèi)用的成功轉(zhuǎn)型。所以，完善科目設(shè)置是很關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，建議高?？梢栽鲈O(shè)“待攤費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”與“壞賬準(zhǔn)備”等核算成本費(fèi)用的科目，并根據(jù)規(guī)定明確界定高等學(xué)校的費(fèi)用，完善健全科目體系，拓展會(huì)計(jì)核算功能，進(jìn)而能真實(shí)地反映高校資產(chǎn)信息，以及對(duì)學(xué)生教育成本進(jìn)行全面核算，反映高校的“運(yùn)營(yíng)績(jī)效”，滿足新預(yù)算法的要求。

（三）建立健全的會(huì)計(jì)報(bào)告體系。首先應(yīng)該改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告架構(gòu)，可以通過(guò)增設(shè)“成本費(fèi)用表”與“現(xiàn)金流量表”來(lái)構(gòu)建更立體直觀的報(bào)告體系?！俺杀举M(fèi)用表”主要用于披露高校教育的培養(yǎng)與運(yùn)行成本，“現(xiàn)金流量表”主要可以全面反映高校資金周轉(zhuǎn)與營(yíng)運(yùn)狀況。這套體系可以全面完整、系統(tǒng)地為信息使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，有助于他們更深入了解該校過(guò)去、現(xiàn)在與未來(lái)的情況，并作出合理的評(píng)價(jià)與預(yù)測(cè)，同時(shí)也能為政府和社會(huì)公眾對(duì)高校的投資提供決策依據(jù)。

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