朱夢嘉

[摘 要] 在競爭日漸激烈的市場環(huán)境下，醫(yī)院要具備較強的競爭力，必須要加強成本管理，建立更合理、更科學(xué)、更具有可操作性的新的成本核算方法。作為更科學(xué)、更準(zhǔn)確的核算方式，作業(yè)成本法不但能夠適應(yīng)醫(yī)院的自身業(yè)務(wù)特征，同時還能滿足成本核算中不斷發(fā)展的要求。醫(yī)院在實施作業(yè)成本法時應(yīng)遵循成本效益原則和具體適用的原則，使用全面引進和局部分步實施的方法，力求保證平穩(wěn)銜接，滿足管理者需求，逐步推進。醫(yī)院全體職工參與其中，確定成本核算目標(biāo)，遵守成本效益的原則，這樣在實際應(yīng)用中，作業(yè)成本法才能發(fā)揮出它真正的優(yōu)勢。

[關(guān)鍵詞] 公立醫(yī)院;作業(yè)成本法;成本核算;優(yōu)勢;可行性

[中圖分類號] F230[文獻標(biāo)識碼] A

Cost Accounting of Public Hospitals from the Perspective of Activity-Based Costing

ZHU Mengjia

Abstract： Facing the market with increasingly fierce competition， hospitals need to improve the competitiveness by enhancing cost management and create more reasonable， scientific and operable cost accounting method. As a more scientific and accurate accounting method， activity-based costing could not only adapt to the service characteristics of hospitals， but also meet the developmental demand of cost accounting. When carrying out activity-based costing， hospitals should abide by the cost-effective principle and applicative principle with both overall introduction and step-by-step implementation in ways that ensure stable connection and meet the demand of management. The staff of hospitals should participate in the cost accounting， determine the target of cost accounting， comply with the cost-benefit principle. In so doing， activity-based costing could exert its real strength in practices.

Key words： public hospital， activity-based costing， cost accounting， strength， feasibility

一、傳統(tǒng)成本法下醫(yī)院成本核算的不足

在傳統(tǒng)成本法下，醫(yī)院核算成本的的方式主要有科室成本模式核算、醫(yī)療項目成本模式核算、病種成本模式核算及床日和診次成本核算模式四種方法。大多數(shù)醫(yī)院都在會計體系外展開內(nèi)部控制核算工作目的是為了控制成本、降低能源消耗、提高工作效率。我國公立醫(yī)院基本使用的都是科室成本的核算方式，在歸集間接成本時以業(yè)務(wù)量或者職工人數(shù)為基礎(chǔ)歸集到各科室，再按照一定比例把行政、機關(guān)等輔助科室所發(fā)生的費用歸集到各臨床科室中。現(xiàn)行醫(yī)院存在的問題主要有費用的分配方式較為粗糙，核算過程缺乏層次感等，其根本原因是缺乏合理的核算方式。目前使用的成本核算方法作為一種粗放型的核算方法，僅僅只是為了衡量科室的經(jīng)濟績效，核算科室收入與支出之間的關(guān)系，并沒有實質(zhì)上的意義，很難準(zhǔn)確且真實的反應(yīng)出項目成本的構(gòu)成和收益情況。成本核算方式缺乏科學(xué)性和統(tǒng)一性會阻礙成本的控制，情況嚴(yán)重的還會制約相關(guān)的醫(yī)院全面預(yù)算管理和項目化的管理，使醫(yī)院在競爭愈加激烈的環(huán)境中喪失其競爭優(yōu)勢。

醫(yī)院的會計核算體系中存在著核算方式較為落后，核算對象較為籠統(tǒng)、核算信息失真等問題，成本核算的信息已經(jīng)無法滿足其使用者的需求，使得成本核算喪失了它應(yīng)有的意義。

二、醫(yī)院采用作業(yè)成本法的可行性分析

1952年，美國會計學(xué)家科勒在《會計師詞典》中第一次提出有關(guān)作業(yè)成本法的觀點，在80年代后期在西方的會計界引起了廣泛的重視并得到了發(fā)展。目前作業(yè)成本法成為了西方最先進、運用范圍最廣的核算方法。

作業(yè)成本法作為一種以作業(yè)為媒介對產(chǎn)品成本進行核算的核算方法，具有責(zé)任成本和產(chǎn)品成本核算兩種功能。作業(yè)成本法是建立在“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的基本假設(shè)上，即先根據(jù)不同的成本動因建立成本庫，再按照產(chǎn)品所消耗的不同的作業(yè)量分別分?jǐn)偲湓谠摮杀編斓淖鳂I(yè)成本，最后將各作業(yè)的總成本進行匯總，計算出相應(yīng)的總成本和各自的單位成本。

20世紀(jì)90年代初，Helmi和Tanju提出為提高醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本計算的正確度，需要通過作業(yè)成本法進行因果聯(lián)系并將成本追溯到產(chǎn)品或服務(wù)中。1996年，加利福尼亞大學(xué)Suneel研究了作業(yè)成本法在整個醫(yī)院進行實施的問題，并打破實證應(yīng)用的模式，使該方法在醫(yī)院得到了系統(tǒng)性的應(yīng)用。將作業(yè)成本法作為醫(yī)院成本管理的工具運用到成本核算中，并根據(jù)醫(yī)院自身的特征，建立作業(yè)成本的分配方式，劃分成本，確定動因，給出明確的實施辦法。

在我國醫(yī)療行業(yè)中，規(guī)模較大的醫(yī)院通常都具有的特征是醫(yī)療服務(wù)項目多元化;間接成本所占比重較大;公立醫(yī)院的服務(wù)性質(zhì)決定了所提供的業(yè)務(wù)流程復(fù)雜;醫(yī)院也多配有專業(yè)的財務(wù)人員和相應(yīng)的技術(shù)工作人員。加上用作業(yè)成本法所計算出的是完全成本，符合《醫(yī)院會計制度》規(guī)定的核算方法，所以我國醫(yī)院的核算方式基本符合作業(yè)成本法的應(yīng)用條件，使作業(yè)成本法在醫(yī)院實施的難度在很大程度上得到了降低。如果作業(yè)成本法在醫(yī)院得到廣泛的運用不僅會給醫(yī)院的成本管理帶來變革，而且還能增強醫(yī)院成本管理的能力。

三、醫(yī)院采用作業(yè)成本法的優(yōu)勢分析

醫(yī)院引入作業(yè)成本法進行核算能更加直觀對成本產(chǎn)生的動因進行揭示，對產(chǎn)品成本進行多元化的分?jǐn)偅瑢Τ杀镜膭右蜻M行追溯，解決傳統(tǒng)成本法下存在的一系列問題，推動作業(yè)成本法在醫(yī)院成本核算中更好的發(fā)展。

（一）提供更加準(zhǔn)確的成本信息

在對間接費用進行分配時，傳統(tǒng)成本法是根據(jù)收入或者服務(wù)數(shù)量等標(biāo)準(zhǔn)進行歸集，沒有按成本根據(jù)其資源實際耗費的情況對成本核算的對象進行追溯，只是簡單的把成本分?jǐn)偨o各核算對象。所以，在傳統(tǒng)成本法下核算的結(jié)果與真實的成本可能有很大的差距，產(chǎn)生的誤差對成本決策的正確性產(chǎn)生了影響。現(xiàn)在醫(yī)院的間接成本在逐漸加大，導(dǎo)致醫(yī)院的非直接成本即間接成本已接近總支出的二分之一。與此同時，醫(yī)院的分配標(biāo)準(zhǔn)過于單一，在使用過程中間接成本增加的問題逐漸顯現(xiàn)出來。而作業(yè)成本法在分?jǐn)傞g接費用時選擇按醫(yī)療服務(wù)流程這一合理的分?jǐn)傄罁?jù)把資源的耗用和成本歸集聯(lián)系一起。根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的基本思想，作業(yè)成本法在運用時將資源成本按具體耗用情況分配到各使用項目中，使分配依據(jù)更合理、更有邏輯。

（二）績效考核更加科學(xué)

在以科室為單位進行績效考核的傳統(tǒng)成本法下，不論個人的表現(xiàn)怎樣，只要所在科室的總績效高個人績效就高，這樣的考核方式有助于增長醫(yī)務(wù)人員的惰性，影響自身水平的提高。而在作業(yè)成本法下，被細化到每個作業(yè)的醫(yī)療服務(wù)流程，都會有相應(yīng)的專業(yè)的工作人員負(fù)責(zé)每個作業(yè)。進行績效考核時，把每項作業(yè)的完成情況作為考評的依據(jù)，鼓勵職工認(rèn)真高效的完成自己的工作，不僅可以提高工作質(zhì)量還有助于職工提高自己的業(yè)務(wù)水平。

（三）優(yōu)化作業(yè)流程

傳統(tǒng)成本法下，成本管理只是在最后的核算結(jié)果中對預(yù)算管理提供幫助。而作業(yè)成本法下，預(yù)算管理不僅可以對作業(yè)流程更精細的管理而且還可以對成本進行事前的控制。該方法在提供成本數(shù)據(jù)信息的同時還可以提供與其作業(yè)相關(guān)的信息。將醫(yī)療服務(wù)流程劃分為多個作業(yè)，把增值作業(yè)和非增值作業(yè)分開，優(yōu)化作業(yè)流程，減少非增值作業(yè)的發(fā)生，將更多的資源投入到能提升醫(yī)院經(jīng)營效率的增值作業(yè)上，有利于改善醫(yī)院的整個作業(yè)程序。

（四）增強員工的成本意識

在傳統(tǒng)方法下，大部分職工認(rèn)為成本核算只屬于財務(wù)科的工作，與提供醫(yī)療服務(wù)的一線科室無關(guān)。沒有涉及到技術(shù)層面和流通層面的管理工作，只是院領(lǐng)導(dǎo)對全院工作進行統(tǒng)籌安排的過程。在管理較為粗糙的模式下，對權(quán)責(zé)分配沒有明確的劃分，醫(yī)院各職工對自己應(yīng)負(fù)擔(dān)的責(zé)任并沒有過多的了解。而作業(yè)成本法下，整個醫(yī)院每一個科室都要對醫(yī)院的成本管理工作進行分擔(dān)，共同參與管理，轉(zhuǎn)變工作思想。清晰的權(quán)責(zé)劃分可以深化職工的責(zé)任感，提高效率。另一方面，為突顯出醫(yī)院的人文關(guān)懷，管理的重點從控制職工的行為轉(zhuǎn)移到了職工知情了解并自我解決問題。

（五）優(yōu)化資源配置

近幾年隨著醫(yī)院引進占用資金多、周期性長的大型醫(yī)療設(shè)備，需要決策者從臨床需求角度、經(jīng)濟效益角度、社會效益角度等方面進行全方位的考慮，做出正確的選擇。但是，停留于表面的經(jīng)濟效益評估，偏離預(yù)期的運營效果，過低的投資效率都是由于相關(guān)數(shù)據(jù)的缺乏導(dǎo)致的。醫(yī)療行業(yè)市場化的不斷發(fā)展，使醫(yī)院之間的競爭越來越激烈。根據(jù)作業(yè)成本法所提供的更客觀、更具體、更準(zhǔn)確的信息中，使醫(yī)院可以制定更有效的長期發(fā)展戰(zhàn)略。大型醫(yī)療設(shè)備是醫(yī)院的一項重大支出，但并沒有像企業(yè)一樣對設(shè)備的成本收益進行計算分析。醫(yī)院引進新設(shè)備是為了改善醫(yī)療條件，決策者對將要引入設(shè)備的成本進行系統(tǒng)性分析后才能做出決定。運用作業(yè)成本法計算該設(shè)備所提供的醫(yī)療服務(wù)項目的成本，如果其成本的結(jié)果與國家制度要求的對應(yīng)的收費標(biāo)準(zhǔn)相比較低時，則可以引進該設(shè)備。反之，應(yīng)暫緩設(shè)備的引入。

作為更科學(xué)、更準(zhǔn)確的核算方式，作業(yè)成本法不但能夠適應(yīng)醫(yī)院的自身業(yè)務(wù)特征，同時還能滿足成本核算中不斷發(fā)展的要求，雖然可以通過較為準(zhǔn)確的成本信息進行成本控制，但是長期以來方法落后、核算目的單一、基礎(chǔ)薄弱的醫(yī)院成本核算的現(xiàn)實情況，全面引入作業(yè)成本法仍是一項巨大的困難和挑戰(zhàn)。所以，醫(yī)院在實施作業(yè)成本法時應(yīng)遵循成本效益原則和具體適用的原則，使用全面引進和局部分步實施的方法，力求保證平穩(wěn)銜接，滿足管理者需求，逐步推進。醫(yī)院全體職工參與其中，確定成本核算目標(biāo)，遵守成本效益的原則，這樣在實際應(yīng)用中，作業(yè)成本法才能發(fā)揮出它真正的優(yōu)勢。

[參 考 文 獻]

[1]倪君文.醫(yī)院成本管理引入作業(yè)成本法的可行性分析[J].中國衛(wèi)生資源，2011，14（4）：225-228

[2]宣嘉.作業(yè)成本法在醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目成本核算中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生資源，2013，7（4）251-254

[3]蔣佐斌，顏宇航.淺談作業(yè)成本法在醫(yī)院中的實施[J].財會通訊，2014，12：102-103

[責(zé)任編輯：潘洪志]