對(duì)新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理的探究

徐云霞

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理工作提出了新的要求，而壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理工作本身又是一項(xiàng)繁雜和專業(yè)化的工作，本文筆者借行業(yè)全面執(zhí)行新準(zhǔn)則的契機(jī)，結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備有關(guān)規(guī)定的有關(guān)問題進(jìn)行了分析和探究。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；壞賬準(zhǔn)備；規(guī)定；計(jì)提方法；影響因素；賬務(wù)處理

煙草行業(yè)自2015年1月1日起全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的落實(shí)和執(zhí)行無(wú)疑在一定程度上推動(dòng)了整個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展，有利于提高煙草行業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善，加快行業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的更新優(yōu)化。為此，全行業(yè)會(huì)計(jì)人員為新變化做了充分的準(zhǔn)備，學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，分析新舊準(zhǔn)則的主要差異，制定應(yīng)對(duì)措施，修訂完善相關(guān)制度。壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理是新準(zhǔn)則改變的一項(xiàng)重要內(nèi)容，如何提高壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理的效果和效率是會(huì)計(jì)工作中需要重視的問題之一，本文作者結(jié)合自己的工作實(shí)際，對(duì)新準(zhǔn)則中壞賬準(zhǔn)備的有關(guān)問題進(jìn)行探討，以期能夠起到拋磚引玉的作用，促進(jìn)企業(yè)更好地做好壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理相關(guān)工作。

一、新準(zhǔn)則中涉及壞賬準(zhǔn)備的規(guī)定

現(xiàn)階段，我們所說(shuō)的壞賬是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中涉及到的資金或者資產(chǎn)在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中無(wú)法收回或者由于各種主客觀因素導(dǎo)致資金和資產(chǎn)收回的可能性比較小的壞賬損失。壞賬準(zhǔn)備就是企業(yè)在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，遵守合理預(yù)見性原則，對(duì)即將發(fā)生壞賬損失的款項(xiàng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定主要是集中在準(zhǔn)則第22號(hào)、第18號(hào)以及應(yīng)用指南中，另外準(zhǔn)則第8號(hào)中也有涉及，列示如下：

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，一般企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍包括應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款以及長(zhǎng)期應(yīng)收款等各等相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)。相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則下壞賬計(jì)提范圍擴(kuò)大。

新準(zhǔn)則第22號(hào)規(guī)定，有客觀證據(jù)證明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時(shí)，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則第22號(hào)規(guī)定，短期應(yīng)收賬款的款項(xiàng)預(yù)計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流量，與現(xiàn)值的差額比較小時(shí)是可以不計(jì)算減值損失的，即可以不進(jìn)行折現(xiàn)。

新準(zhǔn)則第22號(hào)應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備減值測(cè)試時(shí)，對(duì)于單項(xiàng)金額比較大的應(yīng)收賬項(xiàng)，需要單獨(dú)進(jìn)行測(cè)試，當(dāng)確實(shí)存在客觀證據(jù)能夠證明該款項(xiàng)發(fā)生了減值，則可根據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)減值損失。需要注意的是，這種情況下計(jì)提壞賬準(zhǔn)備后，是可以轉(zhuǎn)回的。

新準(zhǔn)則第8號(hào)規(guī)定，在實(shí)際工作中如果是由于企業(yè)會(huì)計(jì)工作差異而形成壞賬，存在暫時(shí)性差異時(shí)，可以使用債務(wù)法來(lái)計(jì)提或者沖回壞賬準(zhǔn)備。

二、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法選擇的影響因素及應(yīng)用舉例

（一）壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法選擇的影響因素

壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法具體說(shuō)來(lái)有四種：余額百分比法、賒銷百分比法、賬齡分析法和個(gè)別認(rèn)定法。新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不再是簡(jiǎn)單地實(shí)行這些方法，而是分析具體情況：

1.對(duì)預(yù)付款項(xiàng)及單項(xiàng)金額重大的其他應(yīng)收款、應(yīng)收賬款，進(jìn)行單獨(dú)減值測(cè)試，具備了客觀證據(jù)證明其發(fā)生了減值的，依據(jù)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與賬面價(jià)值的差額部分，確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。若有確鑿證據(jù)證明該筆款項(xiàng)完全不能收回，可以全額計(jì)提減值損失。

2.對(duì)預(yù)付款項(xiàng)及單項(xiàng)金額非重大或者經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未發(fā)生減值的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款，可與單獨(dú)減值測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)一起，按照類似的信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分為若干組合，也可按照賬齡特征，再按照資產(chǎn)負(fù)債表日余額的一定比例來(lái)計(jì)算確定減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

根據(jù)以上規(guī)定筆者認(rèn)為，單項(xiàng)測(cè)試法，是新準(zhǔn)則下計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的最基本方法。如果企業(yè)自身具備對(duì)所有應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行單項(xiàng)測(cè)試，就無(wú)需按照賬齡等組合方法進(jìn)減值測(cè)試，如果不具備這個(gè)條件，就首先要對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)是否重大進(jìn)行界定。如何界定主要取決于公司自身制定的相關(guān)內(nèi)控制度，也可按照應(yīng)收款項(xiàng)總額的一定比例，只要合理就可以。另外，筆者認(rèn)為，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的選擇除了受政策法規(guī)影響外，還受以下兩個(gè)因素影響：

1.企業(yè)自身因素?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的和計(jì)提比例的選擇上賦予了較大的自主權(quán)，可自行確定，企業(yè)可能考慮企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受能力、對(duì)方企業(yè)信用等因素來(lái)選擇。

2.企業(yè)上級(jí)部門或是行業(yè)的統(tǒng)一規(guī)定。筆者所在企業(yè)按照上級(jí)的要求壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法在執(zhí)行新準(zhǔn)則前，采用余額百分比法，2015年執(zhí)行新準(zhǔn)則后，統(tǒng)一采用個(gè)別認(rèn)定法并結(jié)合信用綜合風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提。

（二）應(yīng)用舉例

筆者所在企業(yè)，除了采用個(gè)別認(rèn)定法外，對(duì)單獨(dú)測(cè)試后未發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)按照賬齡特征進(jìn)行分組，分組后的計(jì)提比例分別是期末賬齡1年以下不計(jì)提減值準(zhǔn)備、1-2年10%、2-3年30%、3-5年50%、五年以上100%。

2015年末應(yīng)收款項(xiàng)情況分析如下：應(yīng)收賬款余額68000元，是應(yīng)收銷售煙箱款，對(duì)方單位為長(zhǎng)期合作企業(yè)，信譽(yù)良好，年末余額為2015年12月銷售款，按照慣例，一般兩個(gè)月內(nèi)款項(xiàng)到賬，期末賬齡為1年以下，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；預(yù)付賬款期末余額40000元，是預(yù)付某勘察院和某規(guī)劃設(shè)計(jì)研究院的前期工程勘察設(shè)計(jì)款，期末賬齡為1年以下，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；其他應(yīng)收款期末余額10139524.86元，其中期末賬齡五年以上有幾筆需要個(gè)別認(rèn)定（應(yīng)收住房和城市規(guī)劃設(shè)計(jì)局33000元，是墊付新物流中心用房地規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)用，政府往來(lái)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)收房租押金總計(jì)70000萬(wàn)元，按50%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備），剩余的按照賬齡對(duì)應(yīng)的計(jì)提比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

三、新準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)采用備抵法核算壞賬損失，首先設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算；提取時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；某一特定應(yīng)收款項(xiàng)被確認(rèn)為壞賬時(shí)，轉(zhuǎn)銷，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目；已經(jīng)確認(rèn)的壞賬未來(lái)重新收回時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

需要注意的是，單獨(dú)測(cè)試法下企業(yè)在明細(xì)核算上的問題上需要考慮其在賬齡分析法下的不同：?jiǎn)为?dú)測(cè)試法下核算壞賬準(zhǔn)備，要求賬務(wù)處理時(shí)做的分錄所涉及到的壞賬準(zhǔn)備明細(xì)信息，能夠一一對(duì)應(yīng)到應(yīng)收款項(xiàng)的余額，無(wú)論是計(jì)提還是轉(zhuǎn)回；當(dāng)已經(jīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)未來(lái)收回或者處置時(shí)，單獨(dú)測(cè)試法下必須對(duì)對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行賬務(wù)處理，賬齡分析法下則不需要考慮壞賬準(zhǔn)備的問題。

壞賬準(zhǔn)備賬務(wù)處理，還需要考慮同稅法存在的差異，對(duì)差異的所得稅會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則下只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

四、壞賬準(zhǔn)備核算過(guò)程中應(yīng)注意的幾個(gè)問題

（一）壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法一經(jīng)確定就不得隨意變更，當(dāng)需要變更時(shí)應(yīng)按照管理權(quán)限，經(jīng)公司股東大會(huì)、管理層會(huì)議或者其他類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，依循有關(guān)規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

（二）對(duì)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)查明原因并追究責(zé)任減少損失，確實(shí)無(wú)法收回的，應(yīng)按照管理權(quán)限經(jīng)公司股東大會(huì)、管理層會(huì)議或者其他類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)作為壞賬損失。

（三）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法進(jìn)行處理。”因此，從應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法變?yōu)閭€(gè)別認(rèn)定法并結(jié)合信用綜合風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更采取未來(lái)適用法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（四）根據(jù)財(cái)政部有關(guān)規(guī)定，采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，如果收到債務(wù)單位當(dāng)期償還部分債務(wù)，那么不應(yīng)當(dāng)對(duì)剩余的應(yīng)收款項(xiàng)賬齡進(jìn)行改變，仍然需要按照其原來(lái)賬齡加上本期增加的賬齡來(lái)確定。

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（作者單位：廣東煙草惠州市有限責(zé)任公司）