張丹丹 陳誠

摘 要：按照修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)原采用成本法核算的長(zhǎng)期股投資在處置后，剩余部分仍具共同控制或重大影響的，需轉(zhuǎn)換為權(quán)益法進(jìn)行核算，并進(jìn)行追溯調(diào)整。由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法一直是會(huì)計(jì)處理方法上的難點(diǎn)，本文通過分析實(shí)務(wù)中的模糊之處，在細(xì)節(jié)上提出自己的觀點(diǎn)，以期歸納出一套實(shí)用、簡(jiǎn)潔的處理方法。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 轉(zhuǎn)換

長(zhǎng)期股權(quán)投資是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其核算方法分為成本法和權(quán)益法，這兩種方法在入賬價(jià)值及后續(xù)計(jì)量過程中都存在明顯的區(qū)別。更重要的，隨著企業(yè)情況的不斷變化，長(zhǎng)期股權(quán)投資的兩種核算方法之間還可能相互轉(zhuǎn)換。本文就長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算進(jìn)行了細(xì)致的探究。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》將成本法的核算范圍縮小，明確規(guī)定只有投資方對(duì)被投資方實(shí)施控制的情況才能采用成本法進(jìn)行核算。權(quán)益法的核算范圍不變，仍然適用于共同控制的合營(yíng)企業(yè)或具重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。同時(shí)，該準(zhǔn)則第三章第十五條還規(guī)定：“投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?/p>

從以上的規(guī)定可以看出，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法只可能由一種情況產(chǎn)生，即投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)由控制變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

二、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法存在的問題

由于成本法和權(quán)益法在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的方法上都存在較大區(qū)別，而由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法要用到追溯調(diào)整的方法，即回到原投資日按照權(quán)益法重新進(jìn)行核算，并且要沖銷成本法帶來的影響。這個(gè)轉(zhuǎn)換的過程比較復(fù)雜，很多會(huì)計(jì)人員掌握起來較為困難。并且，在準(zhǔn)則以及相關(guān)參考書目中，對(duì)轉(zhuǎn)換的過程敘述很簡(jiǎn)單，在細(xì)節(jié)上存在模糊的地方，本文就這些細(xì)節(jié)的地方做了較為細(xì)致的探討，從根本上解釋了轉(zhuǎn)換的原則，得出一套較為詳細(xì)、實(shí)用的轉(zhuǎn)換方法。

三、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法步驟

長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的處理思路是追溯調(diào)整，具體的調(diào)整步驟主要有以下幾個(gè)：

1、確定處置部分成本，按處置比例從“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”賬戶轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出成本和收回款項(xiàng)差額計(jì)入“投資收益”賬戶。

2、剩余股權(quán)部分，需比較其賬面價(jià)值與原投資日按剩余份額享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的大小。若賬面價(jià)值 > 份額享有的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則不需調(diào)整賬面價(jià)值，差額形成商譽(yù)；反之，按差額調(diào)增賬面價(jià)值，并計(jì)入留存收益，即差額的10%計(jì)入盈余公積，90%計(jì)入利潤(rùn)分配。

3、按權(quán)益法調(diào)整原投資日至股權(quán)處置日所在年之前一年度的以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤(rùn)、現(xiàn)金股利和所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。對(duì)于凈利潤(rùn)和其他變動(dòng)，由于成本法下不做處理，因此，追溯調(diào)整時(shí)直接按權(quán)益法入賬，但當(dāng)年投資收益已形成利潤(rùn)并分配了，因此，應(yīng)調(diào)整留存收益。凈利潤(rùn)由于在成本法下已計(jì)入當(dāng)年投資收益，形成當(dāng)年利潤(rùn)并進(jìn)行了分配，因此，必須按剩余份額沖銷當(dāng)年收益對(duì)利潤(rùn)的影響，再按權(quán)益法做收回投資處理。

4、按權(quán)益法調(diào)整處置投資日所在年度的以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤(rùn)、現(xiàn)金股利和所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。同上一步處理方法基本一樣，但由于當(dāng)年利潤(rùn)還未進(jìn)行分配，因此，不會(huì)對(duì)留存收益造成影響，只需調(diào)整當(dāng)年損益。對(duì)于凈利潤(rùn)和其他變動(dòng)，由于成本法下不做處理，因此，追溯調(diào)整時(shí)直接按權(quán)益法入賬。但凈利潤(rùn)在成本法下已計(jì)入當(dāng)年投資收益，因此，必須按剩余份額沖銷投資收益，再按權(quán)益法做收回投資處理。

四、賬務(wù)處理舉例

例：A公司于2012年1月1日取得B公司股權(quán)60%（形成非同一控制下控股合并），取得投資時(shí)，支付銀行存款180萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同為270萬元。2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25萬元，未分派現(xiàn)金股利；2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，分派現(xiàn)金股利20萬元，資本公積增加10萬元；2014年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬元，分派現(xiàn)金股利30萬元。2014年12月31日，A公司將持有B公司20%的股權(quán)出售，收到價(jià)款64萬元。根據(jù)以上資料，編寫2014年12月31日相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

本例中，2012年到2014年股權(quán)處置前，A企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法進(jìn)行核算，2014年股權(quán)處置之后，A公司持有B公司股權(quán)由60%減少到40%，不具控制權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，分為兩個(gè)步驟進(jìn)行核算。

（一）2012年到2014年股權(quán)處置前，賬務(wù)處理如下：

后續(xù)計(jì)量：成本法不需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，只需要在發(fā)放股利時(shí)做投資收益處理。即2012年底不做處理，2013、2014年分別按A公司份額所享有的現(xiàn)金股利做投資收益處理。

1、2013年分派現(xiàn)金股利20萬元，A公司按60%的份額享有12萬元的股利

借：應(yīng)收股利 120 000

貸：投資收益 120 000 ②

為了便于追溯調(diào)整，將2013年投資收益全額形成當(dāng)年凈利潤(rùn)，10%提取盈余公積，90%做未分配利潤(rùn)，得到如下分錄：

借：投資收益 120 000

貸：盈余公積 12 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 108 000 ③

2、同上，2014年分派現(xiàn)金股利30萬元，按份額享有18萬元股利

借：應(yīng)收股利 180 000

貸：投資收益 180 000 ④

由于2014年，凈利潤(rùn)還未進(jìn)行分配，因此，暫不將投資收益轉(zhuǎn)為利潤(rùn)。

（二）2014年12月31日，出售20%股權(quán)，A公司持有B公司股權(quán)變?yōu)?0%。處置之后，A公司對(duì)B公司不具控制權(quán)，但仍存在共同控制或重大影響。處置之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算法應(yīng)變?yōu)闄?quán)益法，并視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即需要對(duì)初始成本、后續(xù)計(jì)量進(jìn)行調(diào)整。

1、2014年12月31日股權(quán)處置時(shí)，做如下分錄：

借：銀行存款 640 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 600 000

投資收益 40 000 ⑤

處置后，剩余股權(quán)成本為120萬元。初始投資日，即2012年1月1日B公司可辨認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同為270萬元，按40%份額來計(jì)算，A公司享有份額為270*40%=108萬元。

由于剩余股權(quán)成本為120萬元 > 108萬元，12萬形成商譽(yù)，不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。

2、2012--2014年，B企業(yè)的凈利潤(rùn)、分派的現(xiàn)金股利和資本公積應(yīng)按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。由于2012-2013年利潤(rùn)已分配完畢，2014年還未進(jìn)行分配，所以2012-2013年確認(rèn)的投資收益和資本公積應(yīng)調(diào)整A公司所有者權(quán)益相關(guān)科目，2014年只需調(diào)整當(dāng)期損益。

（1）2012年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)25萬元，未分派現(xiàn)金股利，按40%份額做如下分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 100 000

貸：投資收益 100 000 ○6

同時(shí)，2012年投資收益全部形成當(dāng)期凈利潤(rùn)，10%提取盈余公積，90%做未分配利潤(rùn)，得到如下分錄：

借：投資收益 100 000

貸：盈余公積 10 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90 000 ○7

○6和○7合并，得到2012年追溯調(diào)整的完整分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 100 000

貸：盈余公積 10 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 90 000 ○8

（2）2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，分派現(xiàn)金股利20萬元，資本公積增加10萬元。

首先，凈利潤(rùn)的調(diào)整方法同2012年，按40%份額進(jìn)行調(diào)整，做如下分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 160 000

貸：盈余公積 16 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 144 000 ○9

其次，分派的現(xiàn)金股利在成本法中已經(jīng)形成當(dāng)年所有者權(quán)益（見分錄③），追溯調(diào)整按40%沖銷影響，即做如下分錄：

借：盈余公積 8 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 72 000

貸：投資收益 80 000 ○10

投資收益在權(quán)益法之下，應(yīng)作為收回投資處理，即：

借：投資收益 80 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80 000 ○11

合并○10和○11，得到關(guān)于現(xiàn)金股利追溯的完整調(diào)整分錄：

借：盈余公積 8 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 72 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80 000 ○12

再次，調(diào)整資本公積：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—所有者權(quán)益其他變動(dòng) 40 000

貸：資本公積—其他資本公積 40 000 ○13

最后，將分錄○9、○12和○13合并，得到2013年追溯調(diào)整的完整分錄，即

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80 000

—所有者權(quán)益其他變動(dòng) 40 000

貸：盈余公積 8 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 72 000

資本公積—其他資本公積 40 000 ○14

（3）2014年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)20萬元，分派現(xiàn)金股利30萬元

首先，將凈利潤(rùn)按份額計(jì)入當(dāng)年投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80 000

貸：投資收益 80 000 ○15

其次，分派的股利30萬元已確認(rèn)為今年的投資收益（見分錄○4），因此應(yīng)沖銷40%的份額，并將其作為收回的投資處理，得到以下兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：

借：投資收益 120 000

貸：應(yīng)收股利 120 000 ○16

借：應(yīng)收股利 120 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 120 000 ○17

最后，合并○15--○17，得到2014年追溯調(diào)整的完整分錄：

借：投資收益 40 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 40 000 ○18

（4）將2012-2014年的調(diào)整分錄合并（即合并○8、○14和○18），即得到長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法變?yōu)闄?quán)益法追溯調(diào)整的完整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 140 000

—所有者權(quán)益其他變動(dòng) 40 000

投資收益 40 000

貸：盈余公積 18 000

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 162 000

資本公積—其他資本公積 40 000 ○19

經(jīng)過上述調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為138萬元，其中，成本120萬元，損益調(diào)整14萬元，所有者權(quán)益其他變動(dòng)4萬元。2014年，A公司按份額享有的投資日B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值為126萬元，即（270+25+40-20+10+20-30）*40%=126，形成商譽(yù)12萬元。

五、結(jié)語

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換在實(shí)務(wù)中處理起來較困難，本文將成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算步驟進(jìn)行了歸納總結(jié)，將轉(zhuǎn)換當(dāng)中的模糊之處進(jìn)行了較細(xì)致的說明，希望為廣大會(huì)計(jì)人員提供參考。

參考文獻(xiàn)：

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[2]戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)（第7版）[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2014.

（作者單位：1.重慶郵電大學(xué)移通學(xué)院工商管理系 重慶市 401520

2.四川外國(guó)語大學(xué)重慶南方翻譯學(xué)院東方語學(xué)院 重慶市400020）