周明霞

【摘 要】企業(yè)采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異和永久性差異。實(shí)務(wù)工作中，通過(guò)填寫企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表及A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表、A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表、A107010收入、所得減免及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表、A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益情況明細(xì)表這四張附表，將財(cái)稅差異予以調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資； 權(quán)益法 ；財(cái)稅差異； 納稅調(diào)整

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)的股權(quán)投資行為越來(lái)越多。對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方面的會(huì)計(jì)核算，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，如果投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；如果投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算。下面以實(shí)務(wù)工作中的案例，簡(jiǎn)要分析在權(quán)益法核算情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓在會(huì)計(jì)和稅收上的差異，以及需要進(jìn)行的一些納稅調(diào)整。

案例情況：

A企業(yè)是居民納稅人，其所得稅征收方式為查賬征收。A公司于2014年1月12日以25，942，980.00元購(gòu)入乙企業(yè)47.5%的股權(quán)，投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為57，485，989.73元，A企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算。2014年12月31日，被投資企業(yè)乙全年實(shí)現(xiàn)稅后凈利2，760，795.31元，所有者權(quán)益的其他項(xiàng)目未發(fā)生變化。2015年6月5日，被投資方宣告分派股利，A企業(yè)分得股利475，000.00元。7月12日，投資方A以29，600，000.00元轉(zhuǎn)讓所持全部股份。

一、初始投資產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

初始投資階段，因稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資入賬金額規(guī)定的不同可能會(huì)產(chǎn)生差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，入賬價(jià)值等于初始投資成本，差額為商譽(yù)，商譽(yù)不單獨(dú)確認(rèn)，體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值中；初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，按照享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。初始投資時(shí)A企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 27305845.12

貸：銀行存款等 25942980.00

營(yíng)業(yè)外收入 1362865.12

長(zhǎng)期股權(quán)投資在會(huì)計(jì)上的入賬價(jià)值為27，305，845.12元，而根據(jù)稅法規(guī)定，投資應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，則其計(jì)稅基礎(chǔ)為2，5942，980.00元，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入稅法上不予認(rèn)可，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1，362，865.12元，該差異屬暫時(shí)性差異。應(yīng)在申報(bào)表附表A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表“一、收入類調(diào)整項(xiàng)目”第五行第4列“調(diào)減金額”處填寫1，362，865.12元。

二、持有階段產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

1.投資持有階段，會(huì)因稅法與會(huì)計(jì)在投資收益確認(rèn)時(shí)間的不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，同時(shí)由于權(quán)益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會(huì)產(chǎn)生永久性差異。在本例中，投資方A2014年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1311377.77

貸：投資收益 1311377.77

企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。而國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)，故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1，311，377.77元。在申報(bào)表附表105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表的第六行“六、長(zhǎng)期股權(quán)投資”第1列“長(zhǎng)期股權(quán)投資-持有收益賬載金額”處填寫1，311，377.77元，稅法角度尚未確認(rèn)投資收益，因此第2列“稅收金額”填寫金額為0，第3列“納稅調(diào)整金額”填寫金額-1，311，377.77元，并應(yīng)在附表A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第四行“（三）投資收益”第4列“調(diào)減金額”，填寫1，311，377.77元。

2.2015年6月5日，投資方A分得股利475000元，于2015年6月5日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利 475000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 475000

根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件規(guī)定，稅法此時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益475，000.00元，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增475，000.00元，此時(shí)的475，000.00元為暫時(shí)性差異。另《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”。此項(xiàng)差異屬于永久性差異，因此在填寫納稅申報(bào)表時(shí)，分別應(yīng)體現(xiàn)所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和永久性差異。在附表105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表的第六行“六、長(zhǎng)期股權(quán)投資”第1列“長(zhǎng)期股權(quán)投資-持有收益賬載金額”處填寫0.00元，而從稅法角度應(yīng)確認(rèn)投資收益，因此第2列“稅收金額”填寫金額為475，000.00元，第3列“納稅調(diào)整金額”填寫金額475，000.00元。由于前期會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收益，而按稅法規(guī)定此時(shí)才確認(rèn)，故應(yīng)作納稅調(diào)增，應(yīng)在附表A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第四行“（三）投資收益”第3列“調(diào)增金額”，填寫475，000.00元。而免稅政策帶來(lái)的永久性差異應(yīng)在在附表A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益情況明細(xì)表的第6列“依決定歸屬于本公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益金額”填寫金額為475，000.00元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入，在附表A107010 收入、所得減免及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表的第三行填寫金額475，000.00元，此時(shí)填寫的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。

三、處置階段財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

處置階段，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！倍惙ㄒ?guī)定的計(jì)稅成本是投資時(shí)按稅法規(guī)定確定的歷史成本，它不同于投資的會(huì)計(jì)賬面價(jià)值。本例中A企業(yè)處置股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 29 600 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 27305845.12

長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 836377.77

投資收益 1457777.11

而稅法計(jì)算的投資收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價(jià)款29，600，000元扣除計(jì)稅成本25，942，980.00元后的差額，本例中稅法確認(rèn)的投資收益金額為3，657，020.00元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益為1，457，777.11 元，因此應(yīng)納稅調(diào)增2，199，242.89元，該項(xiàng)差異應(yīng)體現(xiàn)在附表105030“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”的第六行第10列“長(zhǎng)期股權(quán)投資―處置收益”中。附表105030“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”第4列“會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價(jià)款29，600，000.00元，“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”第5列“稅收計(jì)算的處置收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價(jià)款29，600 000.00元，第6列“處置投資的賬面價(jià)值”填寫長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，即投資的初始成本與損益調(diào)整余額之和，共計(jì)28，142，222.89元，第7列“處置投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”填寫投資的計(jì)稅成本25，942，980.00元，第8列“會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”為投資處置階段確認(rèn)的投資損益，金額為第4列扣減6列的差額，填寫1，457，777.11 元，第9列“稅收計(jì)算的處置所得”填寫稅法對(duì)此項(xiàng)投資在處置階段確認(rèn)的損益，金額為第5列扣減7列的差額，填寫3，657，020.00元，第10列“納稅調(diào)整金額”則為9列扣減8列的差額，填寫金額2，199，242.89元。由于處置階段會(huì)計(jì)比稅法少確認(rèn)了2，199，242.89元的投資收益，因此在附表A105000“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”中的第四行“（三）投資收益”第3列“調(diào)增金額”中填寫2，199，242.89元。隨著投資的處置，前期累計(jì)納稅調(diào)減暫時(shí)性差異2，199，242.89元，包括投資初始階段所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1，362，865.12元、投資持有階段產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1，311，377.77元和可抵扣暫時(shí)性差異475，000.00元，隨著投資的處置階段所進(jìn)行的納稅調(diào)增2，199，242.89元，兩者相互遞減，暫時(shí)性差異隨之消失。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表操作實(shí)務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)管理/辛連珠著.-北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.11.