劉瑩

摘 要 在2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中，對(duì)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出的分類、賬務(wù)處理進(jìn)行了規(guī)范。然而，由于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分界限并不是十分明確，許多企業(yè)利用這一缺陷進(jìn)行盈余管理。本文首先對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)支出的規(guī)定進(jìn)行了評(píng)價(jià)，然后分析了企業(yè)利用新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行盈余管理的影響因素，最后有針對(duì)性的提出了一些防范措施，以避免企業(yè)的盈余管理行為。

關(guān)鍵詞 研發(fā)支出；資本化；費(fèi)用化；盈余管理

當(dāng)今社會(huì)是創(chuàng)新引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的社會(huì)，企業(yè)的技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)對(duì)行業(yè)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。研發(fā)支出在企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出中所占的比重越來(lái)越大，投資者也日益關(guān)注研發(fā)支出相關(guān)信息的披露情況，研發(fā)支出不僅反映了企業(yè)研發(fā)能力和投入水平，同時(shí)也成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)研發(fā)支出的規(guī)定及評(píng)價(jià)

（一）舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研發(fā)支出的規(guī)定及評(píng)價(jià)

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。將其全部費(fèi)用化，避免了企業(yè)高估資產(chǎn)和利潤(rùn)，低估費(fèi)用，符合謹(jǐn)慎性原則；同時(shí)，在一定程度上減少了企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，對(duì)于企業(yè)的盈余管理起到了抑制作用。但是，這種方式也存在不足之處。其一，研發(fā)支出費(fèi)用化在一定程度上阻礙了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新能力的發(fā)展。研發(fā)支出為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益通常具有明顯的滯后性，效果可能需要在幾年后才能顯現(xiàn)出來(lái)，全部費(fèi)用化，勢(shì)必引起當(dāng)年利潤(rùn)的下降。而管理者為了追求短期利益的最大化，會(huì)更傾向于不投入資金或者少投入資金進(jìn)行研發(fā)支出，從而阻礙了企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。其二，低估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。研發(fā)支出全部費(fèi)用化，取得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值僅由注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用組成，這樣以來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)的入賬的價(jià)值就會(huì)被低估。若出售該無(wú)形資產(chǎn)，出售價(jià)格相對(duì)于入賬價(jià)值來(lái)說(shuō)，可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)凈收益，但實(shí)質(zhì)上卻給企業(yè)造成了無(wú)形的損失。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)研發(fā)支出的規(guī)定及評(píng)價(jià)

1.新準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

2006年我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。其中研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)研。開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果獲其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。在研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的資本化，不符合條件的計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)該將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

2.評(píng)價(jià)

有條件的資本化不僅有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、減輕管理者的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，還能正確反映生產(chǎn)出的無(wú)形資產(chǎn)的成本。同時(shí)，能降低負(fù)債比率，幫助其擴(kuò)大融資渠道。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)支出的處理也存在一些不足支出。例如，研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，在實(shí)際操作中很難把握，缺乏可操作性。企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)是專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，對(duì)不具備研發(fā)方面專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，正確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段是一件比較困難的事情。另外，在開(kāi)發(fā)階段，符合資本化條件的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。但是內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件，能否形成無(wú)形資產(chǎn)本身就是主觀判斷的過(guò)程。[1]

二、研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理與盈余管理

盈余管理是管理者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的外部報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行調(diào)整控制以及在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行主觀地交易操縱，以達(dá)到主體或個(gè)人自身利益最大化的行為。正是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于研發(fā)支出，發(fā)生時(shí)是資本化還是費(fèi)用化的劃分條件并不是很明確，存在一部分公司利用這一政策進(jìn)行盈余管理。

（一）基于扭虧動(dòng)機(jī)下的盈余管理

當(dāng)企業(yè)處于盈虧邊緣，為了避免虧損同時(shí)保住上市資格，企業(yè)的管理者更傾向于將大多數(shù)的研發(fā)支出予以資本化，原本應(yīng)計(jì)入費(fèi)用的那部分支出也構(gòu)成了資產(chǎn)的成本。這樣以來(lái)，企業(yè)資產(chǎn)的總價(jià)值在增加，費(fèi)用支出減少，利潤(rùn)也就增加。特別是一些高科技企業(yè)，研發(fā)支出相對(duì)來(lái)說(shuō)比較多，原本虧損的企業(yè)將多數(shù)研發(fā)支出予以資本化，反倒有了扭虧為盈的可能。當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)在投資者面前時(shí)，管理者利用研發(fā)支出會(huì)計(jì)政策中的一些漏洞將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)扭虧為盈，向投資者傳達(dá)出一種利好消息，而投資者一般是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)的相關(guān)經(jīng)營(yíng)狀況，他們會(huì)信以為真。企業(yè)管理者的這種行為，既能令企業(yè)績(jī)效扭虧為盈，保住上市資格，同時(shí)也有利于企業(yè)的融資。[2]

（二）基于薪酬激勵(lì)影響下的盈余管理

兩權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的一個(gè)重要特征。通常情況下，所有者會(huì)雇傭具備經(jīng)營(yíng)管理能力的專業(yè)人士作為本企業(yè)的經(jīng)理，負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)。股東為了增加其投資收益，同時(shí)也為了防止經(jīng)理人員的偷懶行為和道德風(fēng)險(xiǎn)，通常會(huì)根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效決定經(jīng)理層的薪酬。在這種情況下，經(jīng)理層就有動(dòng)機(jī)利用會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理，使私人利益達(dá)到最大化。如果本期盈利能力較低，經(jīng)理層為了使盈利水平達(dá)到薪酬契約標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)傾向提高當(dāng)期研發(fā)支出資本化的比例；相反，若當(dāng)期盈利水平較高，為了避免下一期盈利目標(biāo)壓力過(guò)大，經(jīng)理層可能會(huì)降低研發(fā)支出資本化的比例。通過(guò)對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行不同方式的處理，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

（三）基于債務(wù)契約動(dòng)機(jī)下的盈余管理

企業(yè)的負(fù)債情況也會(huì)影響企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇。債權(quán)人為了保護(hù)自己的利益，更關(guān)注的是企業(yè)的償債能力，并不希望企業(yè)進(jìn)行不確定性較大的研發(fā)項(xiàng)目。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為通常會(huì)受到債務(wù)違約的限制。[3]衡量企業(yè)償債能力的一個(gè)主要指標(biāo)就是資產(chǎn)負(fù)債率，當(dāng)研發(fā)支出資本化后，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)將會(huì)增加，資產(chǎn)負(fù)債率降低，從而滿足債權(quán)人的要求。所以，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率較高時(shí)，更傾向于將更多的研發(fā)支出資本化，使得企業(yè)不受債務(wù)違約的限制。

三、防止公司利用研發(fā)支出進(jìn)行盈余管理的措施

從以上的分析中，可以看出一些公司正在利用新準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理存在的一些缺陷進(jìn)行盈余管理，為避免以上行為的發(fā)生，本文有針對(duì)性地提出了一些建議。

（一）明確研發(fā)支出在研究、開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)明確研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)的研發(fā)工作是一項(xiàng)專業(yè)性較強(qiáng)的工作，對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，研發(fā)支出哪些屬于研究階段，哪些屬于開(kāi)發(fā)階段，有時(shí)是很難判斷的。因此，相關(guān)部門可以借鑒各個(gè)行業(yè)的特點(diǎn)，明確各個(gè)行業(yè)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分界限，同時(shí)要求各企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行劃分標(biāo)準(zhǔn)。這樣以來(lái)，就提高了研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的可操作性，同時(shí)在一定程度上改善了盈余操縱。

（二）加強(qiáng)企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)信息的披露

相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)明確披露規(guī)范，要求企業(yè)對(duì)于當(dāng)期研發(fā)支出中資本化和費(fèi)用化支出予以詳細(xì)的披露，并且規(guī)范研發(fā)支出在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的項(xiàng)目。具體建議如下：在資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目下單獨(dú)列出予以資本化的研發(fā)支出，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表可以清晰地了解到無(wú)形資產(chǎn)中有研發(fā)支出所占的比例；在利潤(rùn)表中，“管理費(fèi)用”項(xiàng)目下單獨(dú)設(shè)置研發(fā)支出項(xiàng)目，用以記錄研發(fā)支出中費(fèi)用化支出的部分。同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露本公司劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的依據(jù)、開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化的條件，以及研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)度、可行性和市場(chǎng)前景等情況。將資本化和費(fèi)用化的研發(fā)支出單獨(dú)反映，方便了相關(guān)部門的審查。

（三）完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督

目前，我國(guó)獨(dú)立董事的責(zé)任不到位，內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立也具有選擇性，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管力度不夠，給管理者留出了較大的盈余管理空間，并且財(cái)務(wù)控制權(quán)越集中，進(jìn)行盈余管理的可能性就越大。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)，加強(qiáng)獨(dú)立董事責(zé)任機(jī)制，避免權(quán)力過(guò)于集中，減少企業(yè)盈余管理的行為。

（四）加強(qiáng)對(duì)研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理的事后監(jiān)督

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度實(shí)施審計(jì)程序，搜集可靠的審計(jì)證據(jù)，根據(jù)企業(yè)披露的關(guān)于研發(fā)支出的情況，分析其處理是否合理準(zhǔn)確，最終給予真是的審計(jì)披露報(bào)告。當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)于研發(fā)支出的處理不符合相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)定時(shí)，應(yīng)及時(shí)提出并要求企業(yè)進(jìn)行更改。[4]

參考文獻(xiàn)：

[1]張莉，傅建華.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理探究 [J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（5）：16-18.

[2]李曉冬，路紅兵，繆秋蓮.盈余管理視域下研發(fā)支出資本化影響因素研究[J].公司治理，2014（30）：76-80.

[3]徐全華.上市公司R&D支出會(huì)計(jì)政策選擇影響因素分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（5）：27-29.

[4]宜雯娟.企業(yè)研發(fā)支出相關(guān)問(wèn)題分析[J].企業(yè)戰(zhàn)略，2016（5）：27-29.