楊以諾

摘要：由于當(dāng)今企業(yè)對(duì)研發(fā)投入的不斷加大，如何使研發(fā)支出在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到科學(xué)合理的計(jì)量也日益受到人們的關(guān)注。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理依然存在著主觀性強(qiáng)，缺乏監(jiān)管，研發(fā)階段難以區(qū)分等問(wèn)題。文章通過(guò)對(duì)幾種主要會(huì)計(jì)處理方式的比較，進(jìn)而對(duì)我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并對(duì)存在的問(wèn)題提出建議。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 資本化 費(fèi)用化

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）15-0100-03

一、引言

在當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)區(qū)域一體化和競(jìng)爭(zhēng)全球化的沖擊下，為了使企業(yè)更具有核心競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)企業(yè)在研發(fā)支出方面的投入逐年增加，以期完成由“中國(guó)制造”向“中國(guó)智造”的轉(zhuǎn)變。在此環(huán)境下，如何對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行合理的計(jì)量也成為關(guān)注的焦點(diǎn)。財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中，對(duì)企業(yè)通過(guò)自行研發(fā)獲得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的相關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了全新的規(guī)定，而2014年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也大體延續(xù)了2006年準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入產(chǎn)生了積極作用。如圖1所示。

由圖1我們可以發(fā)現(xiàn)，從2006年到2015年，我國(guó)研發(fā)支出呈整體上漲之勢(shì)，特別在2005年至2011年，年均增幅高達(dá)20%以上。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下，科學(xué)合理的計(jì)量方式可以正確反映企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的成果，體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，反之，則會(huì)給投資者提供錯(cuò)誤的信息，使企業(yè)面臨信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。因此如何對(duì)企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行科學(xué)合理的計(jì)量，使其投資成果能夠公允地在報(bào)表中得到體現(xiàn)，是當(dāng)前需要認(rèn)真面對(duì)的問(wèn)題。

二、國(guó)外研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理方式

（一）完全費(fèi)用化

在這種會(huì)計(jì)處理下，企業(yè)將相關(guān)會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)支出不做區(qū)分，全部作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。由于企業(yè)的開發(fā)活動(dòng)具有不確定性，在研發(fā)過(guò)程中存在相當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，因此完全費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方式充分考慮了謹(jǐn)慎性原則，也便于會(huì)計(jì)人員核算計(jì)量。但是這種處理方式很可能會(huì)過(guò)分高估企業(yè)的負(fù)債，對(duì)真實(shí)反映企業(yè)的盈利能力產(chǎn)生負(fù)面影響。此外，企業(yè)可以通過(guò)將研發(fā)支出全部費(fèi)用化的方式來(lái)平滑利潤(rùn)進(jìn)行避稅，使財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性大打折扣。采用這種處理方式的國(guó)家有德國(guó)、美國(guó)等。

（二）完全資本化

在完全資本化的處理準(zhǔn)則下，企業(yè)在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，將研發(fā)支出在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)行資本化處理計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，并在該項(xiàng)資產(chǎn)開始盈利時(shí)進(jìn)行攤銷。這種處理方式能夠最大限度地激發(fā)企業(yè)的研發(fā)投入熱情，可以充分體現(xiàn)一些跨期間項(xiàng)目所取得的收益，并與費(fèi)用進(jìn)行配比，充分體現(xiàn)了配比原則。但由于研發(fā)活動(dòng)存在風(fēng)險(xiǎn)，將研發(fā)支出全部資本化有違謹(jǐn)慎性原則。此外，企業(yè)也可以通過(guò)這種方式虛增資產(chǎn)，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。采用這種會(huì)計(jì)處理方式的國(guó)家有巴西、瑞典等。

（三）有條件的資本化

在這種處理準(zhǔn)則下，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則38號(hào)規(guī)定，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投入的目的和預(yù)期，劃分為“研究階段”和“開發(fā)階段”。由于研究階段的相關(guān)支出未知性較強(qiáng)，因此這一階段的支出實(shí)施費(fèi)用化。而開發(fā)階段因?qū)κ找嬗休^為明確的預(yù)期，因此開發(fā)階段的支出進(jìn)行資本化處理。這種處理方式較好地體現(xiàn)了配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但存在著“研究”和“開發(fā)”兩個(gè)階段難以區(qū)分，區(qū)分判斷受主觀影響較大等問(wèn)題。進(jìn)行有條件資本化處理的國(guó)家有英國(guó)、日本等。

三、對(duì)我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方式的探討

（一）我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)

財(cái)政部2014年修訂后頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》明確規(guī)定，由企業(yè)內(nèi)部為獲取無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的相關(guān)支出，應(yīng)按照其產(chǎn)生支出的目的和用途，劃分為研究階段的支出與開發(fā)階段的支出。發(fā)生于研究階段的支出實(shí)行費(fèi)用化處理計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生于開發(fā)階段的支出并滿足相關(guān)資本化條件，方能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。其中，對(duì)研究階段的定義是“為獲取及理解新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性、有計(jì)劃的調(diào)查”，對(duì)開發(fā)階段的定義是“在進(jìn)行實(shí)際生產(chǎn)或商業(yè)應(yīng)用之前，將之前研究階段的成果應(yīng)用于后續(xù)的相關(guān)開發(fā)設(shè)計(jì)，從而對(duì)生產(chǎn)資料、生產(chǎn)工序、產(chǎn)成品等產(chǎn)生創(chuàng)造性或?qū)嵸|(zhì)性的改進(jìn)”。需要注意的是企業(yè)的名下的品牌、期刊、自創(chuàng)商譽(yù)等，由于其自身價(jià)值的實(shí)現(xiàn)存在不確定性及隱蔽性，因此應(yīng)不屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇。通過(guò)研究我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理具有以下特點(diǎn)：

1.與IASC趨同，和國(guó)際化接軌，充分體現(xiàn)了可比性原則。有條件的資本化處理方式是國(guó)際上大部分國(guó)家的主流選擇，相同的會(huì)計(jì)口徑提高了會(huì)計(jì)信息的有效性，降低了我國(guó)企業(yè)走出國(guó)門的財(cái)務(wù)門檻，有利于企業(yè)開展國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理方式具有相當(dāng)?shù)膹椥?，更加符合?shí)際，充分考慮了謹(jǐn)慎性原則，在一定程度避免了一刀切。由于研發(fā)活動(dòng)具有不確定性，企業(yè)在進(jìn)行研究開發(fā)活動(dòng)的時(shí)候經(jīng)常會(huì)隨時(shí)調(diào)整研發(fā)狀態(tài)，將其按階段劃分實(shí)際上更好地表明了企業(yè)對(duì)新產(chǎn)品的開發(fā)預(yù)期，相較完全資本化和完全費(fèi)用化，能夠更加清晰地在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于正確計(jì)量企業(yè)價(jià)值，合理提高投資者信心。不同于其他的會(huì)計(jì)處理方式，將研發(fā)支出按階段劃分在一定程度上避免了過(guò)度謹(jǐn)慎和盲目樂(lè)觀，減少了虛增資產(chǎn)和過(guò)度增加費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)，盡可能將研發(fā)活動(dòng)的真實(shí)價(jià)值反映到財(cái)務(wù)信息中，使投資者對(duì)企業(yè)的真實(shí)情況做出客觀的判斷。

（二）我國(guó)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理存在的不足

1.無(wú)法完整客觀地對(duì)整個(gè)研發(fā)支出過(guò)程進(jìn)行計(jì)量。由于研發(fā)活動(dòng)往往不是只存在于一個(gè)會(huì)計(jì)區(qū)間而是跨區(qū)間的存在，因此在實(shí)行費(fèi)用化和資本化處理的時(shí)候往往無(wú)法做到完全配比。比如由于研發(fā)投入具有風(fēng)險(xiǎn)性，項(xiàng)目在研究的過(guò)程中可能會(huì)失敗，可能會(huì)因?yàn)楦?jìng)爭(zhēng)對(duì)手提前開發(fā)出類似成果而發(fā)生減值等，這些負(fù)面因素造成的影響往往很難去正確計(jì)量。而且在一個(gè)會(huì)計(jì)區(qū)間內(nèi)，當(dāng)企業(yè)的一項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)處于研究階段未完成時(shí)會(huì)將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而在下一年度該項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)入開發(fā)階段的時(shí)候，后續(xù)支出會(huì)被計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。這種處理方式具有較強(qiáng)的突然性，會(huì)在報(bào)表產(chǎn)生截然不同的影響，不利于財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向可比性。此外，從一些企業(yè)的研發(fā)支出周期來(lái)看，前期的研究性活動(dòng)會(huì)占用大量資金，而其后續(xù)的開發(fā)活動(dòng)只占整個(gè)資金投入的較小部分。此時(shí)，如果依然按照前期費(fèi)用化后期資本化的處理方式，顯然無(wú)法在報(bào)表中客觀反映該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)也會(huì)不當(dāng)縮減，影響了真實(shí)性原則以及投資者的正常判斷。

2.研究階段與開發(fā)階段不易合理區(qū)分。由于企業(yè)研究開發(fā)活動(dòng)往往相互結(jié)合，具有專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)，單從技術(shù)或財(cái)務(wù)的角度難以得到合理區(qū)分。這就對(duì)會(huì)計(jì)人員的相關(guān)職業(yè)素養(yǎng)有很高的要求，而這在現(xiàn)實(shí)操作中是很難實(shí)現(xiàn)的。因此研究開發(fā)階段的區(qū)分經(jīng)常帶有較強(qiáng)的主觀色彩，對(duì)最終形成的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生不利影響。例如醫(yī)藥企業(yè)在進(jìn)行醫(yī)藥研發(fā)時(shí)，需要經(jīng)過(guò)以下過(guò)程：首先，由藥劑師提出試劑配方；隨后，將實(shí)驗(yàn)室配制出的試劑用于動(dòng)物實(shí)驗(yàn)并改進(jìn)，而后再次用于動(dòng)物實(shí)驗(yàn)反復(fù)三次，最后只有通過(guò)三期臨床試驗(yàn)合格的新試劑，才能獲得國(guó)家藥品監(jiān)管部門批準(zhǔn)的藥號(hào)，準(zhǔn)予投入生產(chǎn)制造。在上述研發(fā)過(guò)程中，一般的會(huì)計(jì)人員很難單純以哪一個(gè)中間試驗(yàn)點(diǎn)作為研究階段的結(jié)束、開發(fā)階段的開始來(lái)進(jìn)行區(qū)分計(jì)量。

3.為企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)提供了較大的操作空間。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下，特別是在當(dāng)今企業(yè)紛紛加大研發(fā)投入的大環(huán)境下，研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表有著顯著的影響。何時(shí)選擇資本化費(fèi)用化很難擺脫現(xiàn)實(shí)需要的影響。從資產(chǎn)角度來(lái)看，研發(fā)支出的資本化能迅速增加企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)，提升資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)而美化資產(chǎn)負(fù)債率。從企業(yè)實(shí)際獲利的角度看，擴(kuò)大費(fèi)用化可以虛增企業(yè)的相關(guān)費(fèi)用，影響企業(yè)應(yīng)納稅額，使企業(yè)從中獲益。因此，不當(dāng)?shù)牟僮鲗?duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。例如樂(lè)視網(wǎng)2015年的研發(fā)支出為12.24億元，其中資本化的金額為7.32億元，約占研發(fā)支出的60%，占當(dāng)期凈利潤(rùn)的330%以上，非專利技術(shù)、軟件兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)合共增值了6.95億元。由于樂(lè)視對(duì)形成的無(wú)形資產(chǎn)使用所謂的“減值測(cè)試”法，因此外界普遍認(rèn)為對(duì)于其是否滿足形成無(wú)形資產(chǎn)、是否存在減值等問(wèn)題缺乏有效監(jiān)管，極大地增加了投資風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。

四、關(guān)于采用“終期歸集法”的設(shè)想

（一）設(shè)想

由于企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)往往不是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)就能完成的，而且企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)在進(jìn)行時(shí)常常面臨著各種不確定風(fēng)險(xiǎn)，僅僅單純地進(jìn)行“研究”“開發(fā)”兩個(gè)階段區(qū)分處理是不夠的，因此根據(jù)最終結(jié)果對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行處理，是解決這些問(wèn)題的一個(gè)有效途徑。

1.設(shè)立過(guò)渡性歸集賬戶如“待處理研發(fā)支出”和明細(xì)，用以歸集企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)支出時(shí)所投入的原材料、人工費(fèi)、折舊費(fèi)及為順利取得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所進(jìn)行的相關(guān)支出。在會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)，根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整損益。

2.設(shè)立“研發(fā)減值準(zhǔn)備”科目作為“待處理研發(fā)支出”的平衡科目。當(dāng)發(fā)生跨會(huì)計(jì)期間的研發(fā)活動(dòng)時(shí)，對(duì)其在期末開展評(píng)估，將其發(fā)生的價(jià)值增減變動(dòng)金額計(jì)入設(shè)立的“研發(fā)減值準(zhǔn)備”賬戶。

3.在研發(fā)活動(dòng)成功時(shí)，企業(yè)會(huì)同財(cái)務(wù)人員、研發(fā)人員及可信的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)對(duì)該科目的借方發(fā)生額進(jìn)行研究開發(fā)階段的評(píng)估，將“待處理研發(fā)支出”賬戶內(nèi)借方金額按比例進(jìn)行資本化、費(fèi)用化處理，并將“研發(fā)減值準(zhǔn)備”貸方余額轉(zhuǎn)會(huì)，如果研發(fā)失敗則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

（二）案例說(shuō)明

2013年1月1日，A公司經(jīng)市場(chǎng)調(diào)研決定對(duì)某項(xiàng)核心技術(shù)展開研發(fā)活動(dòng)。在2013年間，該項(xiàng)目產(chǎn)生支出如下：原材料200萬(wàn)元，研發(fā)人員相關(guān)勞務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元，其他相關(guān)支出50萬(wàn)元，共計(jì)350萬(wàn)元。在2014年繼續(xù)研發(fā)的過(guò)程中，投入材料費(fèi)150萬(wàn)元，研發(fā)人員工資津貼150萬(wàn)元，其他費(fèi)用50萬(wàn)元，2014年12月30日，該項(xiàng)技術(shù)研發(fā)成功。根據(jù)“最終結(jié)果歸集法”，應(yīng)該編制如下分錄：

1.2013年發(fā)生時(shí)：

借：待處理研發(fā)支出 3 500 000

貸：原材料 2 000 000

應(yīng)付職工薪酬 1 000 000

銀行存款 500 000

2.2013年底，經(jīng)企業(yè)技術(shù)人員與財(cái)務(wù)人員分析，該項(xiàng)研發(fā)支出中由于其他企業(yè)類似技術(shù)取得突破，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)可能面臨減值，折價(jià)率約為20%：

借：管理費(fèi)用——研究開發(fā) 700 000

貸：研發(fā)減值準(zhǔn)備 700 000

3.2014年繼續(xù)發(fā)生的支出：

借：待處理研發(fā)支出 3 500 000

貸：原材料 1 500 000

應(yīng)付職工薪酬 1 500 000

銀行存款 500 000

4.最終研發(fā)成功時(shí)，由相關(guān)人員及可信的第三方鑒定機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)投入的研究開發(fā)階段性進(jìn)行評(píng)估：

借：無(wú)形資產(chǎn) 4 500 000

貸：待處理研發(fā)支出 4 500 000

借：研發(fā)減值準(zhǔn)備 700 000

待處理研發(fā)支出 2 500 000

貸：管理費(fèi)用——研究開發(fā) 3 200 000

若研發(fā)失?。?/p>

借：管理費(fèi)用——研究開發(fā) 6 300 000

研發(fā)減值準(zhǔn)備 700 000

貸：待處理開發(fā)成本 7 000 000

五、相關(guān)建議

（一）建立科學(xué)評(píng)價(jià)機(jī)制，明確研究開發(fā)階段劃分細(xì)則

由于企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的區(qū)分具有復(fù)雜性，因此有必要參照國(guó)外，制定詳細(xì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。監(jiān)管部門及企業(yè)應(yīng)與行業(yè)技術(shù)人才或高?？蒲袉挝徽归_合作，建立客觀的第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)相關(guān)行業(yè)判斷細(xì)則實(shí)行具體劃分，盡可能避免由于企業(yè)主觀性操作所造成的信息失真。

（二）細(xì)化監(jiān)管，對(duì)不同行業(yè)制定不同的補(bǔ)充條例

由于行業(yè)的差異性，不同行業(yè)的企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)周期的投入方式也各具特點(diǎn)。以軟件行業(yè)為例，在如今的互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，由于軟件的研究、開發(fā)和生產(chǎn)過(guò)程極難區(qū)分，維護(hù)周期短且需要不斷升級(jí)，如果還是簡(jiǎn)單按照兩階段進(jìn)行一刀切式的處理顯然是不可行的。因此針對(duì)不同行業(yè)的不同特點(diǎn)，監(jiān)管部門應(yīng)制定不同的補(bǔ)充條例進(jìn)行調(diào)整，使研發(fā)支出的成果得到科學(xué)公允的計(jì)量。

（三）引入事項(xiàng)法概念，規(guī)范研發(fā)支出信息披露的內(nèi)容格式

由于當(dāng)前我國(guó)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)及相關(guān)研發(fā)支出的信息披露存在著內(nèi)容不完整、信息失真、缺少統(tǒng)一格式等問(wèn)題，因此本文建議在價(jià)值法的基礎(chǔ)上，充分借鑒事項(xiàng)法原則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)及相關(guān)研發(fā)支出開展披露。事項(xiàng)法會(huì)計(jì)克服了價(jià)值法會(huì)計(jì)的一些局限性，它不是單純地反映某一會(huì)計(jì)區(qū)間的情況，不再被價(jià)值法僅僅以貨幣作為單一的計(jì)量方式所局限，可以使許多有價(jià)值的與事項(xiàng)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息得以納入，信息使用者能夠全面、持續(xù)、動(dòng)態(tài)地了解企業(yè)的相關(guān)事項(xiàng)信息。表1、表2是本文對(duì)無(wú)形資產(chǎn)及其研發(fā)支出信息披露的設(shè)想。

通過(guò)采取以上措施，我們可以發(fā)現(xiàn)，在產(chǎn)品研發(fā)結(jié)束后，根據(jù)可信的第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究、開發(fā)階段的區(qū)分，可以相對(duì)完整客觀地對(duì)整個(gè)研究開發(fā)過(guò)程加以計(jì)量，一些相關(guān)科目的設(shè)定也可以反映項(xiàng)目在研發(fā)過(guò)程中的價(jià)值變動(dòng)，同時(shí)也避免了當(dāng)期直接進(jìn)行資本化、費(fèi)用化區(qū)分所帶來(lái)的主觀不確定性，再配合事項(xiàng)法條件下的規(guī)范化披露方式，能夠顯著提高財(cái)務(wù)信息的有效性和可信性。

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