趙麗瓊

?

管理會計歷史回顧與未來展望

趙麗瓊

摘要：管理會計是管理與會計的結(jié)合，管理會計的理論產(chǎn)生于管理實踐。隨著財政部《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》的實施發(fā)布，管理會計研究必將進入快速發(fā)展軌道。本文正是適應(yīng)這一形勢需要，對管理會計的理論與實踐進行總結(jié)，指出未來的發(fā)展方向，為從事會計工作的同仁提供參考。

關(guān)鍵詞：管理會計；產(chǎn)生；發(fā)展；應(yīng)用

2014年，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，使得我國的管理會計工作從原來的“默默無聞、可有可無”轉(zhuǎn)向“萬眾矚目”。由此管理會計受到財政部的重視，管理會計的發(fā)展必將進入“最佳機遇期”。廣大會計從業(yè)人員應(yīng)該抓住這一契機，積極獻言獻策，認真總結(jié)管理會計理論與實踐經(jīng)驗，提升認識水平，學(xué)習(xí)發(fā)達國家的先進方法和經(jīng)驗，探索適合我國的管理會計理論框架與實施路徑，提升管理會計的咨詢服務(wù)水平，為我國經(jīng)濟社會健康發(fā)展提供有力支持。

本文正是在這一原則的指導(dǎo)下，回顧了管理會計的發(fā)展歷程和實踐應(yīng)用，并對管理會計的未來發(fā)展提出一些思考。

一、管理會計的產(chǎn)生

眾所周知，會計是隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和經(jīng)濟管理的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。人類要生存就必須從事物質(zhì)資料的生產(chǎn)活動，在這一活動過程中，最初會計作為一種附帶職能，記錄生產(chǎn)活動中的收入與支出情況。但在生產(chǎn)活動中人們總是希望所得大于所費，即投入少一些，產(chǎn)出多一些，產(chǎn)出大于投入，這就需要進行管理，通過管理，使得可以較少的消耗獲得較多的收入。隨著管理的需要和生產(chǎn)力的進步，會計才作為一種獨立的職能從生產(chǎn)活動分化出來，形成一個獨立的分支。

會計的發(fā)展可以分為兩個大的階段，即古代會計階段和現(xiàn)代會計階段。首先，在奴隸制社會和封建制社會，廣大奴隸和農(nóng)民在奴隸主的手工作坊或封建主的土地上從事生產(chǎn)活動，沒有資格也沒有能力從事會計活動，所以古代會計主要是奴隸主或政府官吏用來記錄他們的收入或支出情況，稱為政府會計或官廳會計。在這一時期，生產(chǎn)力水平較低，會計采用單式記賬法和實物計量的形式。而到了近代資本主義社會，資本家自己開辦工廠，資本家作為企業(yè)主記錄企業(yè)的收入和支出情況，與資本家個人的收支區(qū)別開來，所以這一時期的會計以企業(yè)為中心，稱為企業(yè)會計。在這一時期，業(yè)務(wù)活動變得比較復(fù)雜，會計采用復(fù)式記賬法和貨幣計量的形式，這時會計的主要工作是記賬、算賬和報帳，這些都屬于財務(wù)會計的內(nèi)容。

第二次世界大戰(zhàn)之后，資本主義經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，企業(yè)之間的競爭異常激烈，要想在激烈的競爭中存活下來，就需要不斷進行管理，于是配合管理的需要，管理會計應(yīng)運而生。財務(wù)會計和管理會計是現(xiàn)代會計的兩個主要領(lǐng)域。所以，社會生產(chǎn)力的進步和管理科學(xué)的發(fā)展是會計逐步發(fā)展和完善的源動力。

二、管理會計的發(fā)展

管理會計的發(fā)展可以分為兩個大的階段，一是傳統(tǒng)管理會計階段（20世紀(jì)初至50年代），即以泰勒1911年出版的《科學(xué)管理原理》為標(biāo)志，泰勒是西方古典管理理論主要代表人物之一，被譽為“科學(xué)管理之父”，他強調(diào)動作和時間研究，進而提高勞動效率。在這一階段，配合泰勒的科學(xué)管理學(xué)說，已有標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析等管理會計的雛形。二是現(xiàn)代管理會計階段（20世紀(jì)50年代以后），泰勒科學(xué)管理學(xué)說固有的兩大缺陷，即著眼于局部和把人當(dāng)作機器的奴隸，使得其不能適應(yīng)時代的要求?，F(xiàn)代管理科學(xué)應(yīng)運而生，它以運籌學(xué)與行為科學(xué)為兩大基礎(chǔ)，恰好可以彌補泰勒科學(xué)管理的不足。在這一階段，預(yù)測分析和決策分析充實了傳統(tǒng)管理會計的內(nèi)容，同時標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析進一步得到豐富和完善，至此管理會計的理論框架基本形成。

近年來，隨著信息系統(tǒng)和計算機技術(shù)的發(fā)展，管理會計的內(nèi)容也在不斷充實和完善，比如適時制、質(zhì)量成本、彈性制造系統(tǒng)等適勢而生，管理會計的優(yōu)勢凸顯。尤其是20世紀(jì)80年代，庫珀和卡普蘭提出了作業(yè)成本法，90年代卡普蘭和諾頓提出了平衡積分卡。此后，關(guān)于管理會計的研究，開始圍繞作業(yè)成本法和平衡積分卡的相關(guān)問題而展開。

我國對于管理會計的研究始于改革開放的政策，在改革開放之初，主要是引進、消化和吸收西方的管理會計理論，管理會計先驅(qū)余緒纓教授首先在1984年出版具有開拓性的高等財經(jīng)院校統(tǒng)編教材《管理會計》，接著他又發(fā)表一系列論文，創(chuàng)立了我國的管理會計理論和方法體系，成為我國管理會計的奠基人。隨后也有一批學(xué)者投入到管理會計的研究中來，比如胡玉明、于增彪和孟焰等，他們推動了管理會計研究在我國的發(fā)展。但隨著改革開放的深入，我國與世界經(jīng)濟不斷接軌，建國之初計劃經(jīng)濟下建立的會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求，會計改革勢在必行，從1993年開始實施的企業(yè)會計制度改革，如滾滾洪流，勢不可擋，占領(lǐng)了整個會計研究的視野，管理會計偃旗息鼓，悄無聲息。直至2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》發(fā)布，我國財務(wù)會計的框架基本形成。雖然近年隨著國際會計準(zhǔn)則的修訂，我國會計準(zhǔn)則也在不斷修訂和完善，但財務(wù)會計的內(nèi)容基本比較完備。適應(yīng)時代的要求和經(jīng)濟建設(shè)的需要，管理會計的建設(shè)日益提上日程，2014年10月，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，指出全面推進管理會計體系建設(shè)的重要性和緊迫性。至此，我國管理會計開始進入快速發(fā)展軌道。

三、管理會計的應(yīng)用

管理會計是管理與會計的結(jié)合，管理會計的理論產(chǎn)生于管理實踐，這從上述管理會計理論的發(fā)展過程清晰可見。從最初泰勒為了提高生產(chǎn)效率，加強動作與時間研究，創(chuàng)立科學(xué)管理學(xué)說開始，會計就適應(yīng)這一形勢的需要，相應(yīng)制定標(biāo)準(zhǔn)成本，進行預(yù)算控制和差異分析，到與現(xiàn)代管理學(xué)說相適應(yīng)的預(yù)測與決策分析，都是管理實踐在會計上的具體體現(xiàn)。近年來哈佛大學(xué)商學(xué)院教授卡普蘭推崇的平衡積分卡，2000年被《哈佛商業(yè)評論》稱為75年來最有影響力的管理實踐?？ㄆ仗m教授本人就是實踐的踐行者，他不斷深入企業(yè)展開調(diào)查研究，對采用平衡積分卡的公司業(yè)績進行追蹤，進而上升到理論高度?？ㄆ仗m和諾頓合作，先后撰寫了《平衡積分卡：化戰(zhàn)略為行動》等5部著作，他本人就是管理理論與實踐的完美結(jié)合體。

在建國之初，我國企業(yè)獨創(chuàng)實施的班組核算和經(jīng)濟活動分析實際上都屬于管理會計的范疇，具有中國特色。改革開放之后，邯鋼的“模擬市場核算，實行成本否決”是我國企業(yè)實施責(zé)任成本制度的“標(biāo)桿”，之后由于1993年開始財務(wù)會計改革大潮的影響，管理會計實踐一直沒有上升到理論高度。實際上我國企業(yè)對于管理會計的探索從來沒有停止過，例如海爾的“吃休克魚”戰(zhàn)略，聯(lián)想的“大船結(jié)構(gòu)”管理模式等都是我國企業(yè)在管理實踐上的創(chuàng)新，相應(yīng)地這些創(chuàng)新都帶來了會計上的變革。近年來，隨著作業(yè)成本法和平衡積分卡理念的引入，我國企業(yè)也積極投入到實踐中，例如新奧燃氣公司實施的作業(yè)成本管理，樂百氏公司采用平衡積分卡進行業(yè)績考核等，都是企業(yè)對管理會計實踐的不懈探索。

四、展望未來

回顧管理會計的理論與實踐歷程，兩者相輔相成，理論來源于實踐，實踐需要理論指導(dǎo)。我國財務(wù)會計理論框架已經(jīng)比較完善，而與之相適應(yīng)的管理會計理論嚴(yán)重缺乏，所以，理論建設(shè)勢在必行。

適應(yīng)形勢需要，2014年，我國財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出管理會計體系建設(shè)的主要任務(wù)和措施，包括推進管理會計理論體系建設(shè)，推進管理會計指引體系建設(shè)，推進管理會計人才隊伍建設(shè)，推進面向管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)四個方面。

筆者認為，這需要學(xué)術(shù)界和實務(wù)界針對以上四個方面，開展切實的工作，例如，通過展開征文活動，展開思想大討論等推動管理會計理論體系建設(shè)；通過會計人員及時總結(jié)自己身邊的管理會計實踐，專家學(xué)者深入企業(yè)實際，探索管理會計實踐，推進管理會計指引體系建設(shè)；在高校加強管理會計課程體系和師資隊伍建設(shè)，加強管理會計專業(yè)方向建設(shè)和管理會計高端人才培養(yǎng)，與單位合作建立管理會計人才實踐培訓(xùn)基地，不斷優(yōu)化管理會計人才培養(yǎng)模式；目前與財務(wù)會計的發(fā)展相適應(yīng)，財務(wù)會計軟件相對比較成熟，各企業(yè)財務(wù)信息化水平也相對比較完善，而由于管理會計的發(fā)展相對滯后，導(dǎo)致管理會計軟件在我國基本處于停滯狀態(tài)，因此，鼓勵軟件公司拓展管理會計信息化服務(wù)領(lǐng)域，比如，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院與甲骨文（Oracle）公司合作開發(fā)的管理會計信息系統(tǒng)值得借鑒和推廣。另一方面，管理會計實踐也需要在理論引領(lǐng)下不斷豐富，同時又需要企業(yè)在各自管理實踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗，創(chuàng)造自己的管理會計模式，豐富我國管理會計的理論內(nèi)容。

相信在這一指導(dǎo)意見的引領(lǐng)下，我國管理會計理論研究必將呈現(xiàn)一派繁榮景象，管理會計實踐也會不斷提升水平。我們相信管理會計的未來一定欣欣向榮！

本文是河北省科學(xué)技術(shù)研究與發(fā)展計劃項目（項目編號：12457203D-56）的階段性成果。

參考文獻：

[1]潘飛.中國管理會計研究如何走向世界[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2008，(5).

[2]胡玉明，葉志鋒，范海峰.中國管理會計理論與實踐：1978年至2008年[J].會計研究，2008，(9).

[3]熊焰韌，蘇文兵.管理會計實踐發(fā)展現(xiàn)狀與展望——先進管理會計方法在中國應(yīng)用狀況調(diào)查[J].會計研究，2008，(11).

[4]杜榮瑞，肖澤忠，周齊武．中國管理會計研究述評[J].會計研究，2009，(9).

[5]中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院管理會計研究課題組.管理會計研究方法體系框架的構(gòu)建與應(yīng)用[J].會計研究，2010，(5).

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院）

基金項目：