申友明

海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

申友明

“走出國(guó)門(mén)，拓展海外”，在改革開(kāi)放的熱潮下，建筑行業(yè)響應(yīng)政府號(hào)召，以“海外工程施工項(xiàng)目”的形式迎來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇。會(huì)計(jì)核算是工程項(xiàng)目建設(shè)的重要內(nèi)容，本文主要分析了現(xiàn)行我國(guó)海外施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理核算中存在的問(wèn)題，并從優(yōu)化賬套設(shè)置、記賬本位幣的選擇、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中匯率的選擇、建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用四個(gè)方面，對(duì)海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算提出了幾點(diǎn)思考。

海外工程；會(huì)計(jì)核算；問(wèn)題

一、當(dāng)前海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算上存在的問(wèn)題

1.海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)法規(guī)、制度亟需完善

良好的制度、法規(guī)是確保項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)范、真實(shí)的重要舉措，也是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算工作有序開(kāi)展、發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的重要保障。二十一世紀(jì)“十五”計(jì)劃期間，我國(guó)積極采取“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略，國(guó)內(nèi)許多工程承包企業(yè)紛紛走出國(guó)門(mén)邁向世界。我國(guó)海外施工項(xiàng)目如火如荼的現(xiàn)狀下，對(duì)海外施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算制度、方法提出了更為嚴(yán)格的要求。然而，與海外施工項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不可同日而語(yǔ)的是海外施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)過(guò)于緩慢，嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。而且海外項(xiàng)目所涉及到的國(guó)家情況千差萬(wàn)別，所采用的會(huì)計(jì)核算方法不一而足，在很大程度上加大了海外項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算制度建設(shè)的難度。因此，如何創(chuàng)建一套與我國(guó)法律法規(guī)等財(cái)經(jīng)制度相吻合，又符合企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，且適用于國(guó)外項(xiàng)目就顯得尤為緊迫和有必要了。

2.海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算人員對(duì)面的困難重重

主要有以下兩個(gè)方面：第一，海外項(xiàng)目核算是一個(gè)較為特殊的背景環(huán)境，工程所在的各個(gè)國(guó)家國(guó)情差別較大，所采用的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則也不盡相同。如筆者曾經(jīng)工作所在的西非國(guó)家尼日利亞，政府腐敗非常嚴(yán)重，稅務(wù)局并不是依當(dāng)?shù)囟惙ㄞk事，而是私下處處要好處費(fèi)，給項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了巨大的困難；第二，海外項(xiàng)目由于其工作的特殊性、持續(xù)性，要求財(cái)會(huì)工作人員長(zhǎng)期駐扎國(guó)外。由于國(guó)內(nèi)外的種種差異（如環(huán)境、氣候、飲食、文化、語(yǔ)言等等），容易讓駐海外工作人員產(chǎn)生孤寂、陌生等心理壓力，在沒(méi)有適度的排解和宣泄的情境下，工作人員勢(shì)必不能全身心的投入到工作中，對(duì)工作或多或少的會(huì)帶來(lái)一定的負(fù)面影響。

3.海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)高

主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面：第一，許多海外國(guó)家政局不太穩(wěn)定，特別是一些較落后的非洲國(guó)家，時(shí)常有整個(gè)項(xiàng)目部財(cái)物被搶劫一空的情況發(fā)生。需要大額現(xiàn)金支付的業(yè)務(wù)較多，有財(cái)務(wù)人員去銀行大額取現(xiàn)時(shí)被搶劫、甚至被槍殺的情況發(fā)生；第二，一些海外國(guó)家政府履約能力不足。其首先在工程項(xiàng)目合同簽訂時(shí)，將一些FIDIC國(guó)際合同條款中屬于業(yè)主方的責(zé)任強(qiáng)行刪除，其次在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中拖延工程款項(xiàng)的支付時(shí)間，最后是在工程項(xiàng)目質(zhì)保期后，無(wú)理由地將工程質(zhì)保金扣留、不支付；第三，匯率風(fēng)險(xiǎn)。由于海外建筑市場(chǎng)基本屬于賣(mài)方市場(chǎng)，當(dāng)?shù)卣葮I(yè)主方與海外承包商簽訂施工合同的幣種多以當(dāng)?shù)貛艦橹鳎?dāng)?shù)貛艆R率這一不可控因素的變動(dòng)非常大時(shí)，項(xiàng)目竣工決算時(shí)的會(huì)計(jì)核算結(jié)果可能與之前的標(biāo)后預(yù)算差別巨大，如筆者2014年所經(jīng)歷的一個(gè)項(xiàng)目，簽訂合同時(shí)當(dāng)?shù)貛艑?duì)美元匯率是150：1，一年后竟然貶值到了280：1。

此外，還有當(dāng)?shù)貒?guó)家外匯管制政策、宗教信仰和風(fēng)俗習(xí)慣等因素的影響，造成了我國(guó)海外項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算風(fēng)險(xiǎn)高、財(cái)務(wù)管理弱化等現(xiàn)狀。

二、海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的幾點(diǎn)思考

1.優(yōu)化賬套設(shè)置

不同的國(guó)家、地區(qū)，對(duì)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均存在不同程度的差異性。因此，對(duì)于海外項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，筆者認(rèn)為，為了真實(shí)、客觀的反映出工程項(xiàng)目的施工現(xiàn)狀及其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)對(duì)海外工程項(xiàng)目施工項(xiàng)目應(yīng)實(shí)行“兩套賬簿”制度。具體來(lái)說(shuō)，就是根據(jù)當(dāng)?shù)氐姆?、法?guī)、習(xí)慣，聘請(qǐng)當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)來(lái)處理賬務(wù)，以滿(mǎn)足當(dāng)?shù)刎?cái)稅法律法規(guī)的要求，這是一套賬簿，可以稱(chēng)為“當(dāng)?shù)販?zhǔn)則賬簿”。另一套賬簿，則是根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，按照我國(guó)的相關(guān)法律、法規(guī)來(lái)進(jìn)行賬務(wù)的處理，可以稱(chēng)為“中國(guó)準(zhǔn)則賬簿”。

在具體工作中，這兩套賬簿要同時(shí)、平行進(jìn)行登記核算，分別制作自己的會(huì)計(jì)報(bào)表。兩套賬簿制度的意義何在？首先，當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師處理的賬簿滿(mǎn)足了當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)的要求。如果只有我國(guó)會(huì)計(jì)師制作的賬簿，則難以滿(mǎn)足這一要求，將會(huì)產(chǎn)生許多不便之處。其次，滿(mǎn)足了工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部統(tǒng)一核算及加強(qiáng)管理控制的要求。同理，如果只有“當(dāng)?shù)販?zhǔn)則賬簿”，難以強(qiáng)化工程項(xiàng)目的內(nèi)部核算及控制工作。此外，兩套賬簿具有“對(duì)比”性，能夠相互認(rèn)證、監(jiān)督，為工程項(xiàng)目的下一步執(zhí)行、決策提供數(shù)據(jù)支撐。

2.記賬本位幣的選擇

眾所周知，海外工程項(xiàng)目屬于企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)，對(duì)記賬本位幣的選擇是海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的重要問(wèn)題。在合同簽訂中，大多對(duì)貨幣的結(jié)算采取以下形式：部分是可自由兌換的國(guó)際貨幣；部分是工程所在地的法定貨幣。那么，海外工程項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，在選定本位幣時(shí)，在考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中規(guī)定的4個(gè)因素之外，還可以采用外幣分賬制度。外幣分賬制度的記賬方法，適用于各種貨幣在海外工程項(xiàng)目預(yù)計(jì)成本相差不大的情況。具體而言是：人民幣、當(dāng)?shù)刎泿拧?guó)際貨幣等所占比例之間相差不超過(guò)百分之二十五。

在這種情況下使用分賬記賬的方法有哪些優(yōu)勢(shì)特點(diǎn)？其一，能極大的簡(jiǎn)化日常的記賬工作量。一種貨幣使用一個(gè)記賬本，以何種形式支出、支出量是多少，一目了然。省卻了換算、兌換的工作量。其二，為項(xiàng)目決策提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)資料。不同的貨幣單獨(dú)記賬，可以分門(mén)別類(lèi)、條縷清晰的查看、分析、歸納各種貨幣的交易量、使用量。繼而能制定出詳實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)資料用于項(xiàng)目工程的決策系統(tǒng)。如何進(jìn)行貨幣的分賬記賬？首先，國(guó)際貨幣。對(duì)于國(guó)際貨幣，可主要使用于國(guó)內(nèi)勞務(wù)費(fèi)、國(guó)內(nèi)采購(gòu)等支出項(xiàng)目上。其次，當(dāng)?shù)刎泿拧?duì)于項(xiàng)目成本中，國(guó)際貨幣所占交易量低于百分之十五，則可以采用當(dāng)?shù)刎泿呕蛘呷嗣駧胚M(jìn)行記賬。最后，各種貨幣分別記賬后，年度進(jìn)行報(bào)表匯總、核實(shí)。

3.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中匯率的選擇

匯率按照不同的標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的形式。如按照會(huì)計(jì)核算，可分為記賬匯率、報(bào)表折算匯率；按照時(shí)間要素，可分為即期匯率和長(zhǎng)遠(yuǎn)匯率。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中要按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率相似的匯率折算。因此，對(duì)于海外項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，在不同的實(shí)務(wù)操作下選擇正確的匯率。對(duì)于外幣交易的初始確認(rèn)，根據(jù)準(zhǔn)則，在將外幣轉(zhuǎn)換為記賬本位幣會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)采用交易發(fā)生日的即期匯率確定總金額，或者使用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率相似的匯率折算。

4.建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用

建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同，通常為固定造價(jià)合同，即按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。海外工程項(xiàng)目的收入應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，本文僅以固定造價(jià)的建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)為例。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為：第一，合同總收入能夠可靠地計(jì)量；第二，與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第三，實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；第四，合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

三、結(jié)語(yǔ)

在我國(guó)海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作過(guò)程中，由于工程項(xiàng)目的龐大、復(fù)雜性及會(huì)計(jì)制度的法律法規(guī)的差異性，使得項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作存在諸多問(wèn)題。在具體工作中，我們只有優(yōu)化賬套設(shè)置；做好記賬本位幣的選擇；做好會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中匯率的選擇；落實(shí)建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用。如此，才能切實(shí)做好海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算工作。

［1］張明.海外工程施工項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算［J］.國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì).

［2］趙新.海外工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制與防范分析［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）.

［3］張志剛.海外承包工程財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制［J］.企業(yè)改革與管理.

（作者單位：中交四航局第二工程有限公司）