李萍

試論國有企業(yè)清算審計

李萍

隨著國有企業(yè)內(nèi)部合并重組和終止經(jīng)營現(xiàn)象的增加，自行清算和破產(chǎn)清算的行為也越來越多。本文從分析清算期間會計核算的特點出發(fā)，提出清算審計的重點和方法，設計了清算審計報告的框架，期望對開展企業(yè)清算審計提供借鑒。

公司清算；清算審計

2015年底中央經(jīng)濟工作會議提出供給側結構性改革后，大型國有企業(yè)采取撤銷或關閉等方式,對其下屬競爭優(yōu)勢不明顯、扭虧無望的子分公司進行處置，從而實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)要素的重新配置，增強企業(yè)對外競爭能力和抗風險能力。隨著企業(yè)內(nèi)合并重組和終止經(jīng)營現(xiàn)象的增加，自行清算和破產(chǎn)清算的行為也越來越多，做好清算過程中的審計工作，依法保護國家、公司員工、債權人和股東的合法權益，是維護社會經(jīng)濟秩序的必要手段。

一、公司清算的涵義和分類

㈠公司清算的涵義

公司清算，是指公司解散后對公司資產(chǎn)和債權債務關系進行清理處分、了結企業(yè)的業(yè)務和債務,向出資者或股東分配剩余財產(chǎn),以終結公司所有法律關系的法律行為。

㈡公司清算的分類

《公司法》第184條規(guī)定，公司因下列原因而解散的，應當進行清算：①公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；②股東會或者股東大會決議解散；③依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關閉或者被撤銷；④股東請求解散公司。

因此，公司清算大致可分為破產(chǎn)清算和普通清算兩大類。破產(chǎn)清算是指企業(yè)因經(jīng)營管理不善造成嚴重虧損，無力清償?shù)狡谌總鶆眨屹Y產(chǎn)不足以清償?shù)狡谌總鶆諘r，由法院強制執(zhí)行其全部財產(chǎn)，公平清償全體債權人的法律制度。破產(chǎn)清算是公司資不抵債時進行的清算，具有一定的法律強制性。普通清算是指由于合同規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿、經(jīng)營目標實現(xiàn)或無法實現(xiàn)、股東會議決定等引起公司解散時進行的清算。如果公司在清算過程中出現(xiàn)了資不抵債的情況，則應轉入破產(chǎn)清算的相應程序。

二、清算期間會計核算的特點

清算期間會計核算的基本假設有所變化，因此其會計核算的方法與之前有很大的不同，具體包括：

⒈會計主體由企業(yè)變成了清算組。

⒉不再適用持續(xù)經(jīng)營會計假設。

⒊會計核算周期從一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動周期（通常為公歷年度），變?yōu)橐郧逅銟I(yè)務完成實際耗用的時間。

⒋清算期間會計要素的計量更傾向于可變現(xiàn)價值或公允價值，而不是歷史成本，因為從清償公司債務的角度來看，人們所關心的并非是資產(chǎn)、負債的過去價值，而是其現(xiàn)時的價值。

三、清算審計的重點和方法

清算審計是指企業(yè)由于各種原因終止，對其清算期間的債權債務清償情況，資產(chǎn)變現(xiàn)情況，清算期間的收益、損失，費用支出情況及清算截止日凈資產(chǎn)分配情況進行的審計，以確認清算企業(yè)是否合法、公開、公正進行全部清算活動，對清算結果發(fā)表合法、公允的審計意見，屬于一種特殊審計業(yè)務。

由于破產(chǎn)清算與普通清算適用的法律和清算程序不同，因此清算審計的審計程序、關注的重點、審計方法也不同，本文主要基于普通清算審計進行論述。

㈠清算初始階段

本階段的主要工作是成立清算小組，及時制定股權調整、相關資產(chǎn)處置、人員安置、工商登記變更、管理職責劃分等工作方案；以及按清算日編制業(yè)務、資產(chǎn)、人員撤銷移交報表，并辦理相關資質變更、資產(chǎn)評估等手續(xù)。該階段審計的重點內(nèi)容包括：

1.是否成立了清算組。根據(jù)最高人民法院《關于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見（試行)）》（法（辦）發(fā)〔1988〕6號）第60條規(guī)定:“清算組是以清算企業(yè)法人債權、債務為目的而依法成立的組織。它負責對終止的企業(yè)法人的財產(chǎn)進行保管、清理、估價、處理和清償。”因此，公司終止經(jīng)營后的第一步就是要成立清算組，并接管企業(yè)的管理權。

審計人員應重點關注是否在規(guī)定的時間內(nèi)成立了清算組；清算組成立后是否與原企業(yè)辦理了企業(yè)的法人章、合同專用章、營業(yè)執(zhí)照、稅務登記證等交接手續(xù)；與原公司辦理的文件、合同、會計憑證、賬簿、報表等會計檔案（包括會計信息系統(tǒng)軟件及備份、文檔資料、操作密碼）交接手續(xù)是否齊全，是否有監(jiān)交人、接收人、交接人的簽字。

2.否嚴格根據(jù)法律規(guī)定的時間要求，履行公告程序。審計人員應重點關注企業(yè)是否于作出清算決定之日起，十日內(nèi)通知債權人，并于三十日內(nèi)在報紙上公告；債權人是否在接到通知書之日起三十日內(nèi)，或未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi)，向清算組申報債權。如果未按照法律規(guī)定的時間內(nèi)在公開的媒體上進行公告，容易產(chǎn)生債權糾紛，形成潛在的法律風險。

3.資產(chǎn)的交接情況。⑴貨幣資金。審計人員應從以下三方面著手核實貨幣資金：一是辦理現(xiàn)金移交時應關注是否有“白條抵庫”、“挪用”、“小金庫”等現(xiàn)象，以及移交前是否存在非正常的資金支付情況;二是核對公司的銀行對帳單,編制銀行存款余額表,關注是否有長期未達帳項;三是關注有價證券及支付票據(jù)的管理情況。⑵實物資產(chǎn)（固定資產(chǎn)及存貨）。資產(chǎn)交接過程中，審計人員首先應關注公司是否在清查、核對相符的基礎上編制了移交清冊，交接手續(xù)是否完備，權屬變更手續(xù)是否規(guī)范，資產(chǎn)移交賬實、賬證是否相符；是否存在轉移、隱瞞、截留資產(chǎn)，設立“小金庫”；是否存在私分或低價變賣國有資產(chǎn)等現(xiàn)象。

4.債權債務情況。審計人員首先應對公司提供的債權、債務資料進行認真的核查，是否帳帳、帳表相符;其次，關注債權、債務是否按清查時點辦理了簽認,重點關注三年以上債權，以及長期未處理的債務和掛帳原因；最后，關注移交單位和責任人是否書面詳細說明每筆未結清債權的具體情況和未結清原因，以便清算組落實債權責任部門和責任人。

5.清算日利潤的真實性。重點應關注公司清算日是否存在多計、少計、虛列收入，及擠列、虛列、多列成本費用，隨意核銷費用，或者成本費用超支掛賬造成潛虧等問題；是否借撤并之機突擊花錢，亂發(fā)獎金、補貼的現(xiàn)象。

㈡清算進行階段

在此階段，清算組的會計人員，需要按照財政部文件建立新賬結轉期初余額，由于此時持續(xù)經(jīng)營假設不再適用，不能依據(jù)相關科目的余額直接轉作期初余額，而應當按照資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或公允價值進行重新調整。因此，清算報表的計量基礎直接影響著清算結果的真實性，審計人員應重點關注清算報表期初數(shù)調整的依據(jù)是否充分。一般來說，清算資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值一是利用資產(chǎn)評估價值確定；二是通過拍賣中心、交易市場等活躍市場取得。

㈢清算完成階段

⒈清算過程會計處理的審計。清算期間，清算組需要在原有會計科目的基礎上增設清算費用類和清算收益類科目，計算清算期間的損失及收益。審計組應當對清算期間支出的真實性、合法性進行審計。

⒉剩余財產(chǎn)分配的審計。根據(jù)《公司法》的有關規(guī)定，清算之后的剩余財產(chǎn)，將依照股東的出資或持股比例進行分配;在分配方式上可采取貨幣分配、實物分配或者作價分配等形式。因此，為最大限度保護股東的權益，審計組應對財產(chǎn)分配案的公平、公正性進行評價。需要注意的是，未按公司章程履行出資義務的投資者，應當讓其先補足欠繳資本，依法償還債務之后，才能按照出資比例參與剩余財產(chǎn)的分配。

⒊清算期間所得稅審計。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)清算得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕684號），“企業(yè)清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。企業(yè)應當自清算結束之日起15日內(nèi)，向主管稅務機關報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結清稅款”。清算期間的所得稅審計，直接關系到國家稅收的完整。《企業(yè)所得稅法實施條例》明確，清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額。因此，審計組應重點關注企業(yè)清算年度應納稅所得額是否計算正確。需要注意的是，企業(yè)清算資產(chǎn)的損失應按照企業(yè)財產(chǎn)稅前扣除審批流程的要求提供相關證明材料，經(jīng)主管稅務機關審核批準后，方可作為清算資產(chǎn)損失。

四、清算審計報告框架

清算審計報告的內(nèi)容應充分考慮該清算審計的特點和報告使用人的特殊需要，清算審計報告一般由正文和附件兩部分組成。

㈠清算審計報告正文部分

1.標題：“關于XX公司的清算審計報告”。

2.收件人：“XX公司清算組”。

3.引言段。應當說明清算范圍、清算依據(jù)、清算期間和清算組情況（主要介紹清算組負責人、成員和清算組成立時間）。

4.正文：⑴企業(yè)的基本情況，主要介紹企業(yè)簡況（按營業(yè)執(zhí)照所列要素撰寫）、歷史變革、公司清算的原因。⑵審計結果，主要評價清算主要程序的合規(guī)性和清算過程的合法性。具體包括：①清算組織的工作情況，如進行接管、清理資產(chǎn)、債權債務清理情況、資產(chǎn)評估情況（對固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)的綜合評估）、委托稅務機關出具的完稅證明和工商登記注銷的情況等；②清算報表的審計情況，包括在抽查的基礎上核實清算會計報表中反映的數(shù)據(jù)，評價編制清算會計報表采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及清算會計報表的完整性；③清算組提供的單位有無訴訟爭議和未完結事項的說明；④清算費用、清算結論和其他需說明的情況（包括審計過程中遇到的無法確定的重大事項，所欠職工工資、社會保險費用和法定補償金的情況，長短期借款的抵押擔保情況等）。

㈡清算審計報告附件部分

⒈會計報表，包括清算資產(chǎn)負債表、清算損益表和清算財產(chǎn)分配表。

⒉會計報表各項目明細表。

⒊審計調整分錄匯總表。

[1]胡英豪.公司清算的審計和會計問題.行政事業(yè)與財務，2015年16期.

[2]林彩云.企業(yè)清算所得稅申報政策解讀及實例分析.注冊稅務師，2014年2期.

（作者單位：南昌鐵路局審計處）