劉祖瑜 譚麗

[摘 要]隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，環(huán)境污染和資源消耗的問題也日益突出，全球變暖的趨勢(shì)也越來越大，如何減少溫室氣體排放、節(jié)能減排已經(jīng)成為了全球關(guān)注的課題之一。本文從企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的基本理論出發(fā)，對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算和實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行了分析，目的在于提高企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的水平，促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排，提高企業(yè)的社會(huì)效益。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)核算；實(shí)際應(yīng)用；分析

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009 — 2234（2016）07 — 0097 — 02

引言

2011年我國(guó)先后在北京、上海、天津、深圳等城市開展了碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作，陸續(xù)建立了碳交易平臺(tái)，我國(guó)統(tǒng)一的碳交易市場(chǎng)也逐漸形成。碳交易的主體是企業(yè)，從我國(guó)實(shí)際情況來看尚未形成同樣的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的方法，因此企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際應(yīng)用是我們一個(gè)值得探討的話題。

一、企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算概述

1.企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的概念

隨著低碳經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，低碳市場(chǎng)也得到了較大的發(fā)展空間，在傳統(tǒng)的排污權(quán)會(huì)計(jì)中逐漸分離出了與碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，并發(fā)展成為了一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支即碳會(huì)計(jì)。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)是以環(huán)境法律為指導(dǎo)，通過貨幣為主要計(jì)量方式，全面、系統(tǒng)、聯(lián)系的確認(rèn)記錄、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)相關(guān)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以加強(qiáng)企業(yè)碳排放管理、節(jié)能減排的目的。

2.企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)，因此企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)有著傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的共性，同時(shí)作為一種新興的會(huì)計(jì)分支也具備其獨(dú)特的個(gè)性：

（1）復(fù)雜性

企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比復(fù)雜程度較高，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面上：首先企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求相對(duì)比較嚴(yán)格，既要求會(huì)計(jì)人員有較高的職業(yè)素質(zhì)，還需要會(huì)計(jì)人員同時(shí)掌握環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等方面的知識(shí)，能夠正確的核算企業(yè)的碳排放量，整體的把握企業(yè)的內(nèi)容碳排放和交易；其次在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)下除了用貨幣進(jìn)行計(jì)量外，還會(huì)用到以二氧化碳為單位進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候；再次企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的聯(lián)系會(huì)更加的緊密，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的過程中需要會(huì)計(jì)人員了解企業(yè)的整體運(yùn)作和碳資產(chǎn)的整個(gè)使用過程。

（2）較強(qiáng)的針對(duì)性

企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)是專門針對(duì)碳排放交易過程中的處理的，可以更好的對(duì)相關(guān)碳排放活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，具有較強(qiáng)的針對(duì)性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在處理碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的針對(duì)性較差，不能對(duì)與碳排放權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，然而通過企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)就可以有效的解決這一問題。

總而言之，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)是在環(huán)境保護(hù)與低碳經(jīng)濟(jì)下相結(jié)合的產(chǎn)物，是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的繼承和發(fā)展。

3.企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的理論基礎(chǔ)

（1）產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)理論

產(chǎn)權(quán)理論是碳排放權(quán)交易和排污權(quán)交易的基礎(chǔ)，隨著人類經(jīng)濟(jì)水平的提高，向大氣排放的溫室氣體和有毒氣體也在不斷的增加，為了更好的解決這一難題，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)逐漸的建立起來，目的在于明確向大氣排放溫室氣體的權(quán)利，有效的緩解大氣污染的矛盾，因此可以看出企業(yè)碳排放權(quán)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)理論的具體應(yīng)用。

（2）可持續(xù)發(fā)展理論

我國(guó)是世界上較大發(fā)展國(guó)家之一，因此要承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任，因此在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中要堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展理論，由原來的傳統(tǒng)粗放型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式向集約型的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式轉(zhuǎn)變，逐步建立節(jié)約型社會(huì)。

（3）社會(huì)責(zé)任理論

社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)在注重自身經(jīng)濟(jì)效益和利潤(rùn)增長(zhǎng)的同時(shí)，也要注重自身的社會(huì)績(jī)效，要承擔(dān)起一定的社會(huì)責(zé)任。隨著全球天氣變暖，大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，加強(qiáng)節(jié)能減排工作，是每個(gè)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)起的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)要獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展須依賴于良好的外部環(huán)境，承擔(dān)起一定的社會(huì)責(zé)任有利于樹立起良好的企業(yè)形象，為企業(yè)的投資提供重要的保障。

二、企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算分析

1.我國(guó)交易試點(diǎn)省市企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算分析

我國(guó)為了更好地實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)，在2011年11月份下發(fā)了《關(guān)于碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，決定在上海、天津、北京、深圳等幾個(gè)城市開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作。下面我們就對(duì)我國(guó)其中一些交易試點(diǎn)省市企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算進(jìn)行分析：

（1）試點(diǎn)城市上海

核算的主體是能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任并發(fā)生排放溫室氣體行為的組織，主要的核算對(duì)象是二氧化碳，主要的核算方法有兩種：一種是以計(jì)算為基礎(chǔ)的方法，采用的是排放因子法和物料平衡法；另一種是以測(cè)量為基礎(chǔ)的方法，運(yùn)用這種方法要以計(jì)算的方法為基礎(chǔ)對(duì)結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。

（2）試點(diǎn)城市天津

天津的核算主體是天津轄區(qū)內(nèi)的鋼鐵、電力熱力、石油、化工、油氣開采等企業(yè)，核算的對(duì)象是二氧化碳，主要的核算方法根據(jù)所屬行業(yè)的不同劃分為直接排放和間接排放，主要采用的是排放因子法。

（3）試點(diǎn)城市北京

主要的核算主體是二氧化碳重點(diǎn)排放單位、報(bào)告單位，核算的對(duì)象是二氧化碳，主要的核算方法有排放因子法和物料平衡法，但是企業(yè)也可以采用實(shí)時(shí)監(jiān)控的方法，但是其中計(jì)算的結(jié)果不能高于以上兩種方法。

（4）試點(diǎn)城市深圳

核算的主體與ISO14064界定的組織相一致，核算的對(duì)象是二氧化碳、氫氟碳化物、氧化亞氮、甲烷等，主要的核算方法有排放因子法、物料平衡法、設(shè)備特定、使用模型的關(guān)聯(lián)。

通過上述我們可以看出在4個(gè)試點(diǎn)城市中核算主體是不同的，其中上海、深圳的碳排放量的核算主體比較廣泛，天津、北京的核算主體范圍相對(duì)于較窄，因此這些地區(qū)要適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大碳排放權(quán)的核算主體范圍，促進(jìn)企業(yè)的節(jié)能減排。同時(shí)我們也可以看出試點(diǎn)中的城市對(duì)溫室氣體的排放標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致了對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)交易形成了較大的限制，不利于我國(guó)形成統(tǒng)一的碳交易市場(chǎng)，更不利于我國(guó)碳交易市場(chǎng)的正常運(yùn)作。

2.企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算流程

企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算流程主要按照以下步驟進(jìn)行：

（1）要根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)的不同對(duì)溫室氣體核算指南進(jìn)行確定。不同行業(yè)的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所耗用的能源是不同的，因此為了準(zhǔn)確的核算出不同企業(yè)的溫室氣體排放，要根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)的不同對(duì)溫室氣體核算指南進(jìn)行確定。

（2）科學(xué)的制定溫室氣體排放量的公式。一般來說企業(yè)碳排放核算內(nèi)容分為以下三種即：直接排放、間接排放、其他間接排放，企業(yè)在進(jìn)行碳排放權(quán)物理核算的過程中，要根據(jù)不同的核算范疇來合理的選擇排放系數(shù)和計(jì)算公式。

（3）通過企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)流程來收集排放數(shù)據(jù)和能源消耗數(shù)據(jù)。為了達(dá)到企業(yè)節(jié)能減排的針對(duì)性，企業(yè)要在具體的某個(gè)車間、某個(gè)生產(chǎn)流程上對(duì)排放數(shù)據(jù)和能源消耗數(shù)據(jù)進(jìn)行收集，盡量細(xì)化溫室氣體排放的數(shù)據(jù)，提高核算的針對(duì)性。

（4）利用收集的數(shù)據(jù)，計(jì)算并匯總溫室氣體的排放量。為了提高節(jié)能減排的工作效率，企業(yè)要利用收集的數(shù)據(jù)將溫室氣體的排放量折算成碳排放量，方便企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的管理。

三、企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際應(yīng)用分析

1.企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量、會(huì)計(jì)分期是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的主要內(nèi)容，然而企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)自身有著較強(qiáng)的復(fù)雜性和針對(duì)性，因此企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的假設(shè)也與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的假設(shè)有所差異，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面上：

首先，持續(xù)經(jīng)營(yíng)被賦予了新的內(nèi)涵。在企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算當(dāng)中，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)既代表了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展問題、生存問題，還隱含了社會(huì)環(huán)境問題、自然環(huán)境問題、可持續(xù)問題，可以看出企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算豐富了傳統(tǒng)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的范圍，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)被賦予了新的內(nèi)涵。

其次，沖擊了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。會(huì)計(jì)主體在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)下主要是指可以獨(dú)立核算，擁有和控制一定資源，可以獨(dú)立從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)或者集團(tuán)公司，然而在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)主體可以具體到一個(gè)車間、一條流水線、一臺(tái)機(jī)器設(shè)備等。同時(shí)不僅僅是企業(yè)要進(jìn)行碳會(huì)計(jì)核算，一個(gè)行業(yè)、一個(gè)區(qū)域、一個(gè)國(guó)家都要進(jìn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算。從宏觀的角度來看，國(guó)家要從宏觀的角度來對(duì)本國(guó)的減排和碳排放的情況進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，這樣就可以及時(shí)地對(duì)本國(guó)的碳排放情況進(jìn)行了解，為制定出科學(xué)合理的節(jié)能減排政策提供重要的依據(jù)。

再次，沖擊了貨幣計(jì)量假設(shè)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下它是以貨幣為主要計(jì)量單位的，計(jì)算、記錄和報(bào)告企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。然而由于企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)有著自身的復(fù)雜性和特殊性，很多的經(jīng)濟(jì)情況是不能夠通過貨幣來計(jì)量的，需要一些非貨幣性計(jì)量的形式來反映相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息。

最后，豐富了會(huì)計(jì)分期的內(nèi)涵。一般在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分期的假設(shè)下一般會(huì)計(jì)年度通常是一年，然而在企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算下，有著既定的企業(yè)碳排放額存儲(chǔ)期間，這就劃定了較大的企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算范圍，在企業(yè)碳排放額存儲(chǔ)期間內(nèi)，企業(yè)要根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和發(fā)展戰(zhàn)略，制定出科學(xué)合理的會(huì)計(jì)分期，打破會(huì)計(jì)分期為一年的局限。

雖然碳排放權(quán)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)形成了較大的沖擊，但是從反映信息的及時(shí)性和可操作性的角度來看，本文認(rèn)為碳排放權(quán)會(huì)計(jì)還是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的范圍之內(nèi)的。

2.企業(yè)碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

（1）企業(yè)碳排放額的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)從政府手中獲得碳排放額的方法從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)方面來看，主要有以下三種：免費(fèi)無(wú)償獲得、拍賣的方式獲得以及企業(yè)以固定的價(jià)格從政府的手中獲得，從實(shí)際情況來看前兩種方法發(fā)展的比較成熟，在實(shí)踐中應(yīng)用的比較廣泛。其中當(dāng)企業(yè)免費(fèi)獲得企業(yè)碳排放額時(shí)，可以進(jìn)行如下會(huì)計(jì)分錄處理：

借：碳排放配額

貸：遞延收益

當(dāng)企業(yè)通過拍賣的方式獲得碳排放額時(shí)，可以進(jìn)行以下會(huì)計(jì)分錄處理：

借：碳排放配額

貸：銀行存款

（2）企業(yè)自用型碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

由于碳排放權(quán)是企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)，同時(shí)企業(yè)自用型碳排放權(quán)也是一種無(wú)形的權(quán)利，可以從企業(yè)單獨(dú)的分離出來并進(jìn)行出售和交易，滿足政府的“可辨認(rèn)”的條件，因此企業(yè)自用型碳排放權(quán)可以屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇，符合了我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的確認(rèn)條件。按照取得的成本，企業(yè)確定自用型碳排放權(quán)后的分錄可以進(jìn)行以下處理：

借：無(wú)形資產(chǎn)—自用型碳排放權(quán)

貸：碳排放配額

（3）企業(yè)交易型碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

在碳交易市場(chǎng)上進(jìn)行銷售是企業(yè)交易型碳排放權(quán)的主要目的，是符合交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件的，因此我們可以將企業(yè)交易型碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中初始的計(jì)量與確認(rèn)的分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—交易型碳排放權(quán)

貸：碳排放配額

四、總結(jié)

綜上所述，從國(guó)際和國(guó)內(nèi)的形式來看，還未形成一套完善的關(guān)于企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的體系，本文對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了相關(guān)的研究，得出了企業(yè)應(yīng)該選擇適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ㄟM(jìn)行碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算，要對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)物理核算方法進(jìn)行統(tǒng)一，這樣才能建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)市場(chǎng)，有利于企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和自然環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。

〔參 考 文 獻(xiàn)〕

〔1〕李洪丞.機(jī)械制造系統(tǒng)碳排放動(dòng)態(tài)特性及其碳效率評(píng)估優(yōu)化方法研究〔D〕.重慶大學(xué)，2014.

〔2〕陳松奕.基于配額的碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算問題研究〔D〕.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2015.

〔責(zé)任編輯：侯慶?！?/p>