朱福興

進入新常態(tài)的中國經(jīng)濟，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、發(fā)展方式升級，實體企業(yè)紛紛從事“電子商務(wù)”，開展網(wǎng)上商品銷售，我國網(wǎng)絡(luò)零售規(guī)模躍居世界首位。值2015年稅收征收管理法修訂之際，本文從稅收征收管理法文本及其修訂出發(fā)，尤其是其定稿與原稿，定稿與征求意見稿間的結(jié)構(gòu)變與不變、內(nèi)容增加與減少角度，考察管理層網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管，如開征或不開征？若開征，納稅主體和征稅對象何在？是否涉及網(wǎng)絡(luò)交易會計核算？稅法與會計制度又如何銜接？有效解答這些問題，具有重大的時代與實踐意義。

一、網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管管理規(guī)范

電子商務(wù)在中國誕生至今的20年，對于網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管，1992年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法》歷經(jīng)2001年、2013年和2015年3次修訂。2015年修訂過程頗為引人注目。響應(yīng)依法治國戰(zhàn)略進程，立法的程序公正得到了高度重視，2015年征管法修訂并未采用絕對自上而下、一勞永逸的常規(guī)做法，而是以征求意見稿的民主形式，采取上下互動，在廣泛聽取民意后方予以定稿。對于網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管的管理，可從征管法原稿、征求意見稿和定稿三者間，從文本到邏輯、從內(nèi)容到結(jié)構(gòu)的變與不變及變化軌跡，并結(jié)合現(xiàn)行稅收征管方式。

（一）征管法文本之變

2015年修訂后的新版《中華人民共和國稅收征收管理法》正式頒布施行，較之當年1月5日國務(wù)院法制辦公室公布的，由國家稅務(wù)總局、財政部起草的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，典型性、顯著變化有兩方面。

一大變化是關(guān)于內(nèi)容調(diào)整。具體表現(xiàn)為征求意見稿第二章稅務(wù)登記第十九條對于網(wǎng)店稅務(wù)登記證“上墻”義務(wù)，第四章信息披露第三十三條對于網(wǎng)絡(luò)交易平臺向稅務(wù)機關(guān)提供電子商務(wù)交易者登記注冊信息義務(wù)，以及第八章稅務(wù)檢查第八十八條對于稅務(wù)機關(guān)在履行稅額確認、稅務(wù)稽查及其他管理職責(zé)時，到交易平臺提供機構(gòu)和網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機構(gòu)對網(wǎng)絡(luò)交易及其支付情況，進行稅務(wù)檢查權(quán)力設(shè)置三大與網(wǎng)絡(luò)交易直接相關(guān)條款，甚至“網(wǎng)絡(luò)交易”名詞本身。

較之2013版征管法，有關(guān)網(wǎng)絡(luò)交易稅務(wù)登記及其稅務(wù)檢查內(nèi)容純屬2015年征求意見稿新增。網(wǎng)絡(luò)交易仍可專享“稅外之地”殊遇么？從西方發(fā)達國家實踐經(jīng)驗以及國際潮流來看，確實如此。

值得一提的是，關(guān)注法修訂過程固然需要，更為重要且必要的，或者仍需回到定稿文本本身，即相對于2013版的2015版征管法有何變化？若有，變動何在？從2013版征管法角度看，考慮到2013修正僅止2001版第十五條唯一，且當時并未重新發(fā)文事實，所謂的2015版無非是2013版的正式下發(fā)，甚至最后一條“本法自2001年5月1日起施行”仍原封未動。

進一步比較2013版、2015年征求意見稿和定稿征管法，文本結(jié)構(gòu)巨變在目。即2015版征管法文本的框架結(jié)構(gòu)——章節(jié)安排徹底地回歸2001版。換言之，2015年定稿徹底否定了征求意見稿將原第二章稅務(wù)管理內(nèi)屬三節(jié)稅務(wù)登記、憑證、賬簿管理，以及納稅申報分拆成三章，并加置信息披露、將原第三章稅款征收分拆稅額確定和稅款追征二章，并將第十章爭議處理的純平面延展結(jié)構(gòu)，重新歸依六章三節(jié)九十四條立體架構(gòu)原形，且標題不變的事實。

但是，看到在內(nèi)容上2015年定稿對征求意見稿內(nèi)容增加部分的不接納，更要關(guān)注2015年定稿其相對減少部分的處理。即相對于征求意見稿簡化的“憑證管理”章名，2015版征管法重新啟用“憑證、賬簿管理”節(jié)名。這足以說明“事乃有大謬不然者夫”，成為準確把握管理層此次征管修法旨趣的“鑰匙”。

（二）現(xiàn)行稅收征管方式

對于流轉(zhuǎn)稅納稅主體——從事生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)和個體工商戶及其相應(yīng)的企業(yè)所得稅征管，存在兩種經(jīng)典的征收方式——查賬征收和核定征收。查賬征收適用于財務(wù)會計核算規(guī)范的企業(yè)，如征管法第二章稅務(wù)管理第二節(jié)憑證、賬簿管理：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算?！保ǖ谑艞l）至于核定征收，征管法第三章稅款征收第三十五條明確：納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（2）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（4）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（5）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；（6）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》〔2008（16）〕第二條規(guī)定：“個體工商戶定期定額征收，是指稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對個體工商戶在一定經(jīng)營地點、一定經(jīng)營時期、一定經(jīng)營期限、一定經(jīng)營范圍內(nèi)的應(yīng)納稅經(jīng)營額或所得額進行核定，并以此為計稅依據(jù)，確定其應(yīng)納稅額的一種征收方式。這里稅額核定條件是經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認定和批準的生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小，達不到國家稅務(wù)總局2008第17號令，關(guān)于《個體工商戶建賬管理暫行辦法》規(guī)定設(shè)置賬簿標準的個體工商戶?！笨傊?，在稅收征管實踐中，一般對個體工商戶實行核定征收政策，對公司制企業(yè)采用查賬征收政策。

（三）網(wǎng)絡(luò)交易稅收征收管理

在2013征管法基礎(chǔ)上，根據(jù)2015版征管法與征求意見稿文本內(nèi)容、邏輯結(jié)構(gòu)的變化，不難看出以下方面。

首先，網(wǎng)絡(luò)交易需要征稅。但不同納稅主體不同對待。管理層中的網(wǎng)絡(luò)交易稅征納對象將限于已存在稅務(wù)登記，且實行查賬征收政策的經(jīng)營主體所從事的網(wǎng)絡(luò)交易所得流水及利潤相關(guān)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，而非零星的、時隱時現(xiàn)、朝不保夕的個人網(wǎng)店所從事的網(wǎng)絡(luò)交易。任何企業(yè)欲做大做強，在相對低成本、低風(fēng)險的網(wǎng)絡(luò)平臺站穩(wěn)腳跟后，從線上走到線下為大勢所在。批發(fā)交易需要的增值稅專用發(fā)票領(lǐng)購和開具資格取得的前提要件，非稅務(wù)登記莫屬。作為政府而言，放水養(yǎng)魚，既不失大國氣度，民富與國強相得益彰。

其次，網(wǎng)絡(luò)交易課稅對象有二：一是網(wǎng)絡(luò)交易營業(yè)收入；二是網(wǎng)絡(luò)交易所得。換言之，課稅對象并非針對網(wǎng)絡(luò)交易行為的“網(wǎng)絡(luò)”特殊性而開征新的行為稅，而是根據(jù)其“交易”實質(zhì)一般性，納入現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅征管范疇。

最后，通過網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)生的收入、費用、利潤不需要單獨核算與單獨納稅。對于實行查賬征收政策的納稅主體而言，稅務(wù)部門遵循慣例，針對納稅主體的全部收入和所得征收流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。企業(yè)內(nèi)部在會計核算上，或可根據(jù)企業(yè)管理需要進行明細分類核算，但是在稅收申報時，不用區(qū)分網(wǎng)絡(luò)交易與非網(wǎng)絡(luò)交易明細進行分類申報。網(wǎng)絡(luò)交易繳納的流轉(zhuǎn)稅種、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點，以及減免稅待遇，據(jù)納稅主體稅務(wù)登記內(nèi)容規(guī)定，以及現(xiàn)行相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅暫行條例為準。企業(yè)所得稅納稅調(diào)整及適用稅率，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例執(zhí)行。

二、網(wǎng)絡(luò)交易查賬征收下的會計基礎(chǔ)要求

如果稅收是國家財政的主要收入來源，屬于全民公知的話，會計的財政管理屬性，或許僅限專業(yè)學(xué)界和業(yè)界。財務(wù)部通過制定和完善會計準則體系，規(guī)范各級各類組織的會計核算實務(wù)。又在建立健全完整配套的稅法體系基礎(chǔ)上，統(tǒng)率國家和地方兩大稅務(wù)系統(tǒng)開展稅收征繳管理。正如征管法第二章稅務(wù)管理第三節(jié)憑證、賬簿管理第二十條所言：“納稅人、扣繳義務(wù)人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款?！币虼?，盡管會計準則與稅收規(guī)定或各有側(cè)重，但財務(wù)會計的稅收基礎(chǔ)屬性還是一致的。

一般來說，在我國財產(chǎn)稅尚未開征時，增值稅、營業(yè)稅（已改征增值稅）、消費稅和企業(yè)所得稅以企業(yè)為納稅主體的流轉(zhuǎn)和所得稅收，幾乎貢獻了財政稅收收入的全部。應(yīng)該說，正是其納稅主體的企業(yè)法人屬性，注定了財務(wù)會計的企業(yè)稅收征納基礎(chǔ)性地位。作為對企業(yè)發(fā)生的交易或事項的記錄和反映，會計報表不僅構(gòu)成企業(yè)日常自行主動申報納稅時“納稅申報表”的背書，會計憑證、會計賬簿更是稅務(wù)部門開展納稅檢查、進行納稅評估的唯一依據(jù)。盡管會計準則和稅法在應(yīng)納稅所得額計算方面或有差異，流轉(zhuǎn)稅以財務(wù)會計根據(jù)法定會計準則要求規(guī)范核算的營業(yè)收入，作為計稅依據(jù)卻是不容置疑的事實（稅法“視同銷售”情況除外）。因而，對企業(yè)法人主體從事網(wǎng)絡(luò)交易產(chǎn)生的相關(guān)收入和所得開展稅收征繳的前置性條件在于：網(wǎng)絡(luò)交易必須納入財務(wù)會計核算體系?，F(xiàn)行CAS準則體系對于網(wǎng)絡(luò)交易的核算尚存在三大“攔路虎”，成為網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管的“絆腳石”。具體表現(xiàn)為：

（一） 破除理念障礙——科學(xué)認識網(wǎng)絡(luò)交易的“交易”本質(zhì)

網(wǎng)絡(luò)交易也就是電子商務(wù)，早在1997年11月，國際商會在法國巴黎舉行的世界電子商務(wù)會議上，從商業(yè)角度提出了電子商務(wù)的概念。電子商務(wù)是指實現(xiàn)整個貿(mào)易活動的電子化。從涵蓋范圍方面可以定義為：交易各方以電子交易方式，而不是通過當面交換或直接面談方式進行的任何形式的商業(yè)交易；從技術(shù)方面可以定義為：電子商務(wù)是一種多技術(shù)的集合體，包括交換數(shù)據(jù)（如電子數(shù)據(jù)交換、電子郵件）、獲得數(shù)據(jù)（如共享數(shù)據(jù)庫、電子公告牌）以及自動捕獲數(shù)據(jù)（如條形碼）等。

電子商務(wù)涵蓋的業(yè)務(wù)包括：信息交換、售前售后服務(wù)（如提供產(chǎn)品和服務(wù)的細節(jié)、產(chǎn)品使用技術(shù)指南、回答顧客意見）、銷售、電子支付（如使用電子資金轉(zhuǎn)賬、信用卡、電子支票、電子現(xiàn)金）、運輸（包括商品的發(fā)送管理和運輸跟蹤，以及可以電子化傳送產(chǎn)品的實際發(fā)送）、組建虛擬企業(yè)（組建一個物理上不存在的企業(yè)，集中一批獨立中小公司的權(quán)限，提供比任何單獨公司多得多的產(chǎn)品和服務(wù)）、公司和貿(mào)易伙伴可以共同擁有和運營共享的商業(yè)方法等。

電子商務(wù)是指交易當事人或參與人利用計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等現(xiàn)代信息技術(shù)所進行的各類商務(wù)活動，包括貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易。主要是在企業(yè)與企業(yè)B2B、企業(yè)與消費者B2C之間，利用現(xiàn)代信息技術(shù)和計算機網(wǎng)絡(luò)按照一定的標準所進行的各種商務(wù)活動。其特點是：

一是電子方式。交易各方將自己的各類供求意愿按照一定的格式輸入電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)會根據(jù)用戶的要求尋找相關(guān)的信息，并提供給用戶多種交易選擇。一旦用戶確定了交易對象，電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)就會協(xié)助完成合同的簽訂、分類、傳遞和款項收付結(jié)轉(zhuǎn)等全部業(yè)務(wù)。為交易雙方提供一種“雙贏”的最佳選擇。

二是貿(mào)易本質(zhì)。電子商務(wù)的目標是通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)這一先進的信息技術(shù)來進行商務(wù)活動，所以要服務(wù)于商務(wù)，滿足商務(wù)活動的要求，商務(wù)活動是電子商務(wù)永恒的主題。聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會頒布的《聯(lián)合國貿(mào)易法委員會電子商務(wù)示范法》對“電子商務(wù)”中的“商務(wù)”一詞作了廣義解釋：使其包括不論是契約型或非契約型的一切商務(wù)性質(zhì)的關(guān)系所引起的種種事項。商務(wù)性質(zhì)的關(guān)系包括不限于下列交易：供應(yīng)或交換貨物或服務(wù)的任何貿(mào)易交易；分銷協(xié)議；商務(wù)代表代理；客賬代理；租賃；工廠建造；咨詢；工程設(shè)計；許可貿(mào)易；投資；融資；銀行業(yè)務(wù)；保險；開發(fā)協(xié)議特許；合營或其他形式的工業(yè)或商務(wù)合作等。

正如美國學(xué)者瑞維·卡拉塔和安德魯·B·惠斯頓所指出的：“電子商務(wù)是一種現(xiàn)代商業(yè)方法，這種方法以用來滿足企業(yè)、商人和顧客的需要為目的，并通過提高服務(wù)傳遞速度、改善服務(wù)質(zhì)量，降低交易費用來達到上述目的。以網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的電子方式進行的商務(wù)活動是以電子為手段、以商務(wù)為主體，把原來傳統(tǒng)的銷售購物渠道移到互聯(lián)網(wǎng)上來，打破國家和地區(qū)有形無形的壁壘，使生產(chǎn)企業(yè)全球化、網(wǎng)絡(luò)化、無形化、個性化?！?/p>

由于網(wǎng)絡(luò)交易買家和賣家都隱身互聯(lián)網(wǎng)虛擬空間，互不見面，在買家收到所購商品之前，賣家展示的與買家看到的，只是有關(guān)買賣商品的圖片和文字說明，看不見，也摸不著，交易成交方式和交易款項電子轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式的時空分離性，導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)交易的交易實質(zhì)被電子方式懸置，購物體驗譖越使用價值事實。加之商家所謂新潮生活方式渲染，客觀上造成了諸多會計認識迷思。如對核算主體認定、原始憑證、交易確認類核算要件困難的過度放大等。

但是，只要認清網(wǎng)絡(luò)交易的“交易”本質(zhì)，從會計對企業(yè)所從事交易與事項進行記錄與反映的基本職能而言，網(wǎng)絡(luò)交易必須納入經(jīng)營者會計核算體系。另外，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二章銷售商品收入第四條規(guī)定的收入確認標準，即（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。由于網(wǎng)絡(luò)交易第三方支付平臺作為交易信用中介，以及電商平臺的第三方支付平臺賬號綁定，銷貨方須在購買方付款第三方支付平臺后發(fā)貨，而購買方在收貨后即通知第三方支付平臺向售貨方付款事實，雙方交易所特有的貨物與資金的雙向?qū)α鬟\動性質(zhì)，無不符合會計核算收入確認準則要求。至于其相關(guān)成本核算，如果說工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本核算存在相當程度的理論和技術(shù)要求的話，網(wǎng)絡(luò)交易的純商業(yè)本質(zhì)決定了其成本核算的相對簡易性。破解了收入核算關(guān)隘，有利于成本、利潤核算。

（二）物質(zhì)基礎(chǔ)——電子憑證會計核算原始憑證合法性認可

會計是一個信息系統(tǒng)，目的是及時提供客觀、準確、可靠和完整的會計信息，以便于會計信息使用者進行投資和融資決策。企業(yè)根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)（交易和事項），填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表，形成了完整的會計核算系統(tǒng)。從會計核算賬務(wù)處理流程來看，在進行會計對象（交易或事項）相關(guān)要素確認和計量基礎(chǔ)上填制會計憑證是起點，反映會計對象的原始憑證是會計核算的基礎(chǔ)，正所謂“白條不能入賬”，離開合格、合法和合理的原始憑證就無從進行會計核算。

原始憑證，又稱單據(jù)，是在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時取得或填制，用以證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生和完成情況的書面證明。原始憑證在會計核算體系中的地位重要，要求嚴格。《中華人民共和國會計法》第十四條規(guī)定：“會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。辦理本法第十條所列的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，必須填制或者取得原始憑證并及時送交會計機構(gòu)。會計機構(gòu)、會計人員必須按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定對原始憑證進行審核，對不真實、不合法的原始憑證有權(quán)不予接受，并向單位負責(zé)人報告；對記載不準確、不完整的原始憑證予以退回，并要求按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定更正、補充。原始憑證記載的各項內(nèi)容均不得涂改；原始憑證有錯誤的，應(yīng)當由出具單位重開或者更正，更正處應(yīng)當加蓋出具單位印章。原始憑證金額有錯誤的，應(yīng)當由出具單位重開，不得在原始憑證上更正。記賬憑證應(yīng)當根據(jù)經(jīng)過審核的原始憑證及有關(guān)資料編制?！?/p>

毋庸置疑，原始憑證包括自制原始憑證和外來原始憑證兩大類。很明顯，《中華人民共和國會計法》強調(diào)的，是對外來原始憑證合法、合格性規(guī)范。而所謂外來原始憑證，是指商品銷售或勞務(wù)提供企業(yè)開具的銷貨發(fā)票或勞務(wù)發(fā)票。與此對應(yīng)，征管法第二章稅務(wù)管理第二節(jié)憑證、賬簿管理在明確納稅人、扣繳義務(wù)人建賬要求后，緊接著強調(diào)：“稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的主管機關(guān)，負責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。單位、個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當按照規(guī)定開具、使用、取得發(fā)票?！保ǖ诙粭l）。因此，在會計理論和實務(wù)界，公認的合法原始憑證，是稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一印制的、注明接受單位名稱，并加蓋開票單位紅章的制式發(fā)票。（盡管按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，承租人開具資產(chǎn)出售發(fā)票時取得的對應(yīng)資金，不能確認為收入）。除此以外，從基本的三聯(lián)式（發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)和存根聯(lián)）發(fā)票設(shè)計而言，本就意在為購銷雙方提供表征交易事實的會計核算原始憑證。

至于自制原始憑證，除了實行責(zé)任會計和內(nèi)部銀行的大型企業(yè)集團用于各部門、尤其是產(chǎn)品生產(chǎn)各道工序之間原材料、半成品流轉(zhuǎn)，以及熱力、動力分配等進行內(nèi)部核算外，最常見的、且用于編制記賬憑證附件者，無非有兩方面：一是商品生產(chǎn)和銷售企業(yè)用于核算當月銷售商品成本的存貨進、銷、存明細分類表；二是零售企業(yè)用于收入核算的銷貨日報表。

盡管從理論上講，消費者對于每一項消費均應(yīng)索取發(fā)票，經(jīng)營者對于每一項交易也開具發(fā)票。但是現(xiàn)實生活中，除企業(yè)間交易外，終端交易尤其是現(xiàn)金交易，或許只有耐用消費品購銷，由于涉及交易商品保換期、保修期及保修單位等“三包”責(zé)任確認問題，發(fā)票已成為交易雙方共識。對于一次性消費或使用時間相對較短的非耐用品和半耐用品交易，由于面廣量大，發(fā)票始終處于可有可無的境遇。商品零售企業(yè)既未對每筆交易開具發(fā)票，因而也無法將發(fā)票記賬聯(lián)作為收入確認依據(jù)，往往采用交易流水清單，即自制或手工、電子銷貨日報表作為收入核算原始憑證。

同樣的，對于網(wǎng)絡(luò)交易而言，電子技術(shù)的發(fā)達，以及第三方支付平臺信用中介的客觀存在，導(dǎo)致網(wǎng)店的每一項成功、或不成功的交易，從瀏覽、下單、付款、到發(fā)貨和支付等所有環(huán)節(jié)，甚至退貨和退款，都有跡可循，且可追溯。當然，由于網(wǎng)絡(luò)消費隨性而起、隨緣而滅的高隨機性，導(dǎo)致其退貨退款發(fā)生較實體零售業(yè)更為頻繁?？紤]到網(wǎng)店注冊時綁定的支付寶賬戶，以及支付寶每逢月度終了，定期向賬戶綁定郵箱發(fā)送賬戶電子對賬單事實，企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)平臺開展的網(wǎng)絡(luò)交易收入確認，或可以綁定支付寶賬戶對賬單為原始憑證，以當月實際入賬金額為準，確定商品銷售收入。

應(yīng)該說，2015版征管法征求意見稿在倡導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管主張之余，也照顧到了其會計核算原始憑證的特殊性要求。如其第三章憑證管理第二十四條，在強調(diào)納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算要求的同時。明確：“納稅人、扣繳義務(wù)人使用征納雙方認可的電子憑證，可以作為記賬核算、計算應(yīng)納稅額的依據(jù)。”

從征管法文本內(nèi)容而言，縱觀征求意見稿憑證管理章所轄六條，以及2015年定稿憑證、賬簿管理節(jié)所轄六條，區(qū)別也僅在于對網(wǎng)絡(luò)交易電子憑證會計核算原始憑證合法性規(guī)定。

盡管對于征管法而言，直接規(guī)制非發(fā)票類原始憑證，且就此在文本題名上傾斜對待，難免以偏概全，以特殊取代一般嫌疑；對于會計制度而言，也難脫越俎代庖、張冠李戴。但是，雙重“錯誤”背后，難掩電子憑證原始憑證合法化對于網(wǎng)絡(luò)交易會計核算的重要性和迫切性。

征求意見稿的“憑證管理”章節(jié)標題簡化，雖有違征管法宏旨，卻抓住網(wǎng)絡(luò)交易會計核算中的“難點”，及其稅收征管的“痛點”。因此，明確網(wǎng)絡(luò)交易電子憑證會計核算原始憑證合法性地位，既是會計制度與時俱進中的自我完善，更是打通網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管瓶頸的關(guān)鍵所在。

（三）制度基礎(chǔ)——第三方支付平臺賬戶核算科目規(guī)范

眾所周知，會計科目是對會計對象（交易或事項）進行具體分類項目的名稱。會計對象是會計核算的基本內(nèi)容，設(shè)計會計科目是對會計對象的具體內(nèi)容進行分類反映和監(jiān)督的一種會計核算方法。根據(jù)我國目前企業(yè)會計準則的規(guī)定，會計科目按照經(jīng)濟內(nèi)容，可分為資產(chǎn)類、負債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類六大類。

棲身互聯(lián)網(wǎng)平臺的網(wǎng)店開張之初，在第三方支付平臺開立賬戶，并綁定網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)營規(guī)則，本身就說明了網(wǎng)店第三方支付平臺賬戶的貨幣資金資產(chǎn)性質(zhì)。在現(xiàn)行CAS體系下，貨幣資金大項下包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金三大部分，并設(shè)置相應(yīng)的會計科目進行對應(yīng)內(nèi)容的核算。庫存現(xiàn)金是指企業(yè)金庫中存放的現(xiàn)金，包括硬幣和紙幣。很明顯，第三方支付平臺賬戶不屬于庫存現(xiàn)金，而是存放于企業(yè)之外的貨幣資金。企業(yè)擁有或控制，卻存放在企業(yè)之外的貨幣資金一般是指企業(yè)存放在本地銀行的銀行存款，或者存放在異地銀行的外埠存款、本地銀行開具的銀行本票資金和信用證保證金存款，以及銀行信用卡戶存款、企業(yè)進行證券市場股票、債券投資時，向證券公司申請的、與證券交易綁定的“銀證通”存款等六大類其他貨幣資金。

很明顯，網(wǎng)絡(luò)交易第三方支付平臺賬戶應(yīng)該歸口哪個貨幣資金具體科目核算，在現(xiàn)行會計制度中，還無法“對號入座”。在實務(wù)中，有的企業(yè)用“銀行存款”，有的企業(yè)用“其他貨幣資金”科目進行網(wǎng)絡(luò)交易款項收付核算。這些做法既消解了網(wǎng)絡(luò)交易第三方支付平臺賬戶核算的權(quán)威性，更直接架空了基本準則會計信息 “可比性”要求，又何言決策有用？

因此，對于網(wǎng)絡(luò)交易納入會計核算要求，會計制度可以以第三方支付平臺賬戶核算科目規(guī)范為突破口和切入點。第三方支付平臺賬戶是網(wǎng)絡(luò)交易收入固定且唯一接入口，一旦第三方支付平臺賬戶資金納入會計核算體系，牽一發(fā)而動全身，其賬戶流量的營業(yè)收入及其相關(guān)成本核算，甚至網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管問題，都迎刃而解。

考慮到第三方支付平臺賬戶的時空虛擬性，盡管支付平臺存在網(wǎng)絡(luò)銀行轉(zhuǎn)向趨勢，其“銀行存款”本質(zhì)的“本地”規(guī)定屬于任何企業(yè)均無法實現(xiàn)的共性現(xiàn)象，可以在“其他貨幣資金”一級科目下，增加“第三方支付平臺賬戶存款”二級科目。

三、結(jié)語

綜上所述，網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管已引起管理層重視，線下已有稅務(wù)登記、并實行查賬征收的企業(yè)須將網(wǎng)絡(luò)交易取得的收入和所得納入會計核算體系，并依法繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。為實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)交易稅收征管目標，亟待會計制度在核算理念更新、原始憑證創(chuàng)新和會計科目設(shè)置方面增強網(wǎng)絡(luò)交易會計核算基礎(chǔ)。一是授予網(wǎng)絡(luò)交易電子憑證會計核算原始憑證合法性地位；二是設(shè)置“其他貨幣資金”下“第三方支付平臺賬戶”二級會計科目。會計制度的自身創(chuàng)新，盡納網(wǎng)絡(luò)交易收入、利潤于現(xiàn)行會計核算、稅收征管體系囊中，既免于逆勢“互聯(lián)網(wǎng)+”戰(zhàn)略引導(dǎo)下的“大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)新”風(fēng)潮，又不至挫傷網(wǎng)購激情。會計一小步，稅收一大步，財政、經(jīng)濟闊步前行。