劉仁香

農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)減值問題探討

劉仁香

近年來，農(nóng)業(yè)企業(yè)頻曝財務(wù)問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產(chǎn)減值問題，發(fā)現(xiàn)我國農(nóng)業(yè)上市公司抱著業(yè)績“大洗澡”和避稅動機對存貨進行核銷和計提減值準備，同時存在消耗性生物資產(chǎn)減值范圍模糊，減值準備金額計提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值問題監(jiān)管刻不容緩。

農(nóng)業(yè)；消耗性生物資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

10.13999/j.cnki.scyj.2016.04.011

農(nóng)產(chǎn)品行業(yè)對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余管理提供了便利。近年來，不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因財務(wù)造假事件備受關(guān)注，如綠大地、萬福生科等企業(yè)。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農(nóng)業(yè)企業(yè)的關(guān)注。

一、案例介紹

獐子島集團是我國農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，據(jù)其2014年7月底公布的中期財務(wù)報告，公司上一階段的營業(yè)收入為12.47億，同比增長10.35%，實現(xiàn)凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業(yè)績進行了預(yù)測，預(yù)測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規(guī)定，當(dāng)年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發(fā)現(xiàn)其海底養(yǎng)殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外發(fā)布公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。如表1：

表1　減值情況表

上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產(chǎn)）。此前獐子島集團并未披露任何關(guān)于該部分存貨資產(chǎn)減值跡象的相關(guān)信息，將本次事件完全歸為自然災(zāi)害，其存貨核銷和減值計提備受質(zhì)疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關(guān)注的獐子島“黑天鵝”事件。

二、案例分析

生物資產(chǎn)是較為特殊的資產(chǎn)，根據(jù)我國企業(yè)會計準則第5號，生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，其中消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉(zhuǎn)回，后者跌價準備一旦計提，不得轉(zhuǎn)回；公益性生物資產(chǎn)不可以計提跌價準備。獐子島集團養(yǎng)殖的海產(chǎn)品全部劃分為消耗性生物資產(chǎn)，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值會計處理問題、資產(chǎn)減值行為動機、資產(chǎn)減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。

1．獐子島資產(chǎn)減值會計處理問題分析

（1）消耗性生物資產(chǎn)減值跡象的可信度

根據(jù)生物資產(chǎn)準則，如果具有確鑿證據(jù)表明消耗性生物資產(chǎn)可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產(chǎn)跌價準備并在一定條件下可以轉(zhuǎn)回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養(yǎng)鹽變化對深水區(qū)生物造成的負面影響為減值證據(jù)。但這個依據(jù)讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調(diào)查。然而根據(jù)中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經(jīng)很大，然而公司連續(xù)幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發(fā)現(xiàn)絕收，在此之前并沒有進行任何的風(fēng)險提示，也并沒有采取相關(guān)的措施。其次，獐子島集團在其2013年報中特別強調(diào)構(gòu)建了相關(guān)的海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)，可以對海底水溫24小時持續(xù)監(jiān)控。因此，這說法顯得與上述災(zāi)害的解釋有所沖突：若是其海域環(huán)境監(jiān)控系統(tǒng)有效，那么獐子島集團應(yīng)該在此之前發(fā)現(xiàn)扇貝出現(xiàn)問題并采取相關(guān)措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災(zāi)害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監(jiān)控系統(tǒng)并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產(chǎn)減值跡象可信度不高。

（2）存貨核銷和減值計提的合理性

該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。

案例中，獐子島集團和會計師事務(wù)所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質(zhì)疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎(chǔ)，與可變現(xiàn)凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現(xiàn)凈值的確定顯得缺乏合理性和科學(xué)性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產(chǎn)存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學(xué)性。

（3）信息披露的及時性和完整性

獐子島集團在財務(wù)報告的重大風(fēng)險提示表明，環(huán)境波動、自然災(zāi)害風(fēng)險是影響其養(yǎng)殖產(chǎn)品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險有一套完整的應(yīng)對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險防控體系建設(shè)。但是根據(jù)中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風(fēng)險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發(fā)生前應(yīng)當(dāng)對環(huán)境變化有所察覺，并應(yīng)當(dāng)在其中期財務(wù)報告中披露相關(guān)的信息，而非在例行檢查時，才發(fā)現(xiàn)和公布是受自然災(zāi)害的影響導(dǎo)致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。

2．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值行為動機

核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當(dāng)前損益，該方法已經(jīng)成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業(yè)進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業(yè)本次資產(chǎn)減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。

（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析

獐子島集團在核銷存貨和計提資產(chǎn)減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機。“大洗澡”是指企業(yè)預(yù)計可能發(fā)生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產(chǎn)減值準備，使當(dāng)年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產(chǎn)減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備。“甜餅罐”是指企業(yè)為了樹立經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產(chǎn)減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。

據(jù)獐子島集團公布的財務(wù)報告，筆者總結(jié)了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。

表2　獐子島集團近年存貨跌價準備項目明細（元）

附圖獐子島集團近年利潤變化

據(jù)圖表數(shù)據(jù)可以看出獐子島集團在2011年及以前經(jīng)營業(yè)績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業(yè)利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產(chǎn)的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產(chǎn)生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經(jīng)營業(yè)績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。

（2）獐子島集團避稅動機分析

避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業(yè)，爭取更大的經(jīng)濟收益。發(fā)生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產(chǎn)減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生了12,879,687.31遞延所得稅資產(chǎn)。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產(chǎn)減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經(jīng)營可能早已出現(xiàn)問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經(jīng)濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產(chǎn)進行核銷和計提資產(chǎn)減值準備。

3．獐子島“黑天鵝”事件資產(chǎn)減值事件成因分析

（1）農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性

農(nóng)業(yè)企業(yè)與其他企業(yè)有共同之處，同時也具有自身特殊的經(jīng)營特點。首先，農(nóng)業(yè)企業(yè)本身具有弱質(zhì)性，具有靠天吃飯、易受自然災(zāi)害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災(zāi)害經(jīng)常成為農(nóng)業(yè)企業(yè)核銷存貨和計提減值的依據(jù)。其次，存貨難以盤點是農(nóng)業(yè)企業(yè)另一大特征。

案例中企業(yè)以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)為主，由于蝦夷扇貝養(yǎng)殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數(shù)量難度較大。再次，按照我國的生物資產(chǎn)準則，消耗性生物資產(chǎn)計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

（2）內(nèi)控不力

獐子島集團作為上市公司，其內(nèi)控應(yīng)當(dāng)是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從原材料采購、領(lǐng)用、播種等各個環(huán)節(jié)嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質(zhì)量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風(fēng)險防控系統(tǒng)。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監(jiān)控淪為空談，保護措施形同虛設(shè)。

三、結(jié)論

通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的通病。核銷存貨和計提減值是農(nóng)業(yè)企業(yè)盈余操縱的主要手段之一，對農(nóng)業(yè)企業(yè)的減值監(jiān)管問題刻不容緩。

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[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財務(wù)與會計,2015（04）.

[3]章琳.農(nóng)業(yè)類上市公司消耗性生物資產(chǎn)減值與盈余操縱的關(guān)系[J].財會月刊,2015（23）.

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)）