卓越

【摘 要】 新職工薪酬準(zhǔn)則執(zhí)行已經(jīng)有兩年時間，但是很多單位都沒有按照新職工薪酬準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定核算帶薪缺勤，一方面是帶薪休假的制度在實際工作中沒有廣泛執(zhí)行，另一方面是很多一線的財務(wù)人員對新準(zhǔn)則中帶薪缺勤核算的相關(guān)規(guī)定不甚了解，再加上理論界對一些具體的帶薪缺勤核算尚存爭議，新準(zhǔn)則中又沒有對存有爭議的部分作出更詳細(xì)的說明，因此很多財務(wù)人員感覺難以吃透該準(zhǔn)則，實際操作的難度較大。文章在為帶薪缺勤的實務(wù)處理提供參考、提出探討的同時，也對新增加的帶薪缺勤作出評議。

【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則； 職工薪酬； 累積帶薪缺勤； 長期帶薪缺勤； 其他長期職工福利

【中圖分類號】 F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0085-04

雖然我國于2008年1月1日起施行《職工帶薪年休假條例》，但一直以來帶薪休假對人們來說都是鏡中月、水中花，難以真正實現(xiàn)。隨著帶薪休假的呼聲越來越高，不少地方政府相繼在2015年出臺了帶薪休假的具體措施。2016年3月5日李克強(qiáng)總理在第十二屆全國人民代表大會四次會議上作政府工作報告時，再次強(qiáng)調(diào)了落實帶薪休假制度。我國在2006年發(fā)布的舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中沒有涉及帶薪休假的內(nèi)容，而2014年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中則對帶薪休假也即帶薪缺勤作了明文規(guī)定。雖然新企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)執(zhí)行兩年，但筆者在走訪中了解到，由于各種原因，目前大部分企業(yè)對帶薪缺勤的核算都沒有按照新職工薪酬準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定來執(zhí)行處理。有些企業(yè)是因為一直沒有落實帶薪休假的制度，還有一些企業(yè)是因為財務(wù)人員對新職工薪酬準(zhǔn)則中帶薪缺勤的相關(guān)規(guī)定不甚了解、難以吃透，因而在實際操作中感到困難。本文的目的在于給會計實務(wù)工作者提供新職工薪酬準(zhǔn)則下帶薪缺勤會計核算的參考，并對新職工薪酬準(zhǔn)則中的帶薪缺勤作出評議。

一、帶薪缺勤在新舊職工薪酬準(zhǔn)則中的比較

舊職工薪酬準(zhǔn)則中沒有關(guān)于短期薪酬、其他長期職工福利的概念，而新職工薪酬準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）中首次提出了這兩個概念，并且明確了它們的核算內(nèi)容。舊準(zhǔn)則中沒有關(guān)于帶薪缺勤的概念及會計處理的規(guī)定，而新準(zhǔn)則正文中正式納入了原來分布在舊指南、詳解中的短期帶薪缺勤。新準(zhǔn)則明確了帶薪缺勤的定義、分類，并且按照缺勤時間的長短，將帶薪缺勤分為短期帶薪缺勤和長期帶薪缺勤。新準(zhǔn)則將短期帶薪缺勤歸屬為短期薪酬中的一種，將長期帶薪缺勤歸屬為其他長期職工福利中的一種，并規(guī)范了短期帶薪缺勤的會計處理。

二、短期帶薪缺勤的會計處理

（一）短期帶薪缺勤的國內(nèi)研究現(xiàn)狀

在新準(zhǔn)則中按照帶薪缺勤的權(quán)利能否遞延至下期，將短期帶薪缺勤劃分為非累積帶薪缺勤和累積帶薪缺勤兩種，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別對其進(jìn)行會計處理[ 1 ]。目前關(guān)于非累積帶薪缺勤的會計處理，大家的做法比較一致，沒有爭議，因此本文不對非累積帶薪缺勤進(jìn)行探討。但是關(guān)于累積帶薪缺勤的會計處理存在較多爭議，理論界現(xiàn)在有三種處理辦法。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中只是舉例對遞延至下期的累積帶薪缺勤作了預(yù)計負(fù)債的處理，并沒有進(jìn)一步舉例說明使用遞延后的累積帶薪缺勤及作廢的累積帶薪缺勤該如何處理，而且應(yīng)用指南中的例子也沒有反映出累積帶薪缺勤和工資之間的關(guān)系。累積帶薪缺勤的會計處理按照哪種方法操作對實務(wù)工作者來說是最簡單、易行的，筆者在此作個探討。

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于職工本期未使用的帶薪缺勤權(quán)利而遞延至下期的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末預(yù)計未來將要支付的與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，將其作為預(yù)計負(fù)債計入“應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤”這一明細(xì)賬戶里。關(guān)于這一點的處理，應(yīng)用指南中舉了例子，大家在論文中的處理也都一致。目前存在爭議的部分是累積帶薪缺勤遞延至下期使用時該怎么處理。第一種會計處理方法是：下期既然使用了累積帶薪缺勤，那么計提下期工資時應(yīng)相應(yīng)減少使用累積帶薪缺勤的金額，實際發(fā)放工資時同時沖減計提的工資和使用的累積帶薪缺勤，比如劉麗波[ 2 ]、李宇萍[ 3 ]等人的論文中就是按此法來處理的。第二種會計處理方法是：下期使用了累積帶薪缺勤，計提下期工資時仍然全額計提，實際發(fā)放工資時全額沖減計提的工資，對使用的累積帶薪缺勤做反沖分錄，比如張亞杰[ 4 ]的論文中對累積帶薪缺勤就是按此法處理的。第三種會計處理方法在計提工資時的處理與第二種一樣，區(qū)別在于實際發(fā)放時的處理，比如施梅藝蘭[ 5 ]的論文中用的就是這種方法。

（二）累積帶薪缺勤的案例探討

在我國最常見的累積帶薪缺勤就是年休假，本文以年休假為例，對累積帶薪缺勤采用不同的會計處理方法來舉例說明。

例1：2014年成都市恒達(dá)有限公司對年假實行累積帶薪缺勤制度，公司規(guī)定，每個職工每年可以享受10天的帶薪年假，對于職工當(dāng)年未使用完的年休假可以延后至下一年，但超過一年仍未使用的年休假則作廢，并且對于作廢的年休假公司不給予貨幣補(bǔ)償，按照后進(jìn)先出法計算扣除年假的順序。2014年12月末公司財務(wù)部根據(jù)人事部提供的工資表（見表1）和年休假記錄表（見表2）作出核算。為了簡化說明，工資表和年休假記錄表都只以該公司的銷售經(jīng)理王某為例。

由于本文的核算重點在于工資和累積帶薪缺勤，因此此處略去了社保的核算。

從工資表上可以得知王某的月工資為6 600元，每月按照工作22天計算，王某的日工資是300元。2014年12月末關(guān)于王某的薪酬處理如下：

借：銷售費用 7 500（6 600+300×3）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

——累積帶薪缺勤

900（300×3）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

貸：銀行存款 6 600

2015年12月末公司財務(wù)部根據(jù)人事部提供的工資表（見表3）和年休假記錄表（見表4）作出核算。

從表4可以得知，2015年王某享受年休假的實際天數(shù)為11天。按照該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，王某2014年未休的3天年假有1天可以在2015年使用，剩余2天不能再結(jié)轉(zhuǎn)下年，權(quán)利作廢。2015年12月末關(guān)于王某的薪酬分別按三種方法處理如下：

1.按照第一種方法處理，分錄如下：

借：銷售費用 6 300（6 600-300×1）

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

6 300（6 600-300×1）

借：應(yīng)付職工薪酬——工資

6 300（6 600-300×1）

——累積帶薪缺勤

300（300×1）

貸：銀行存款 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 600（300×2）

貸：銷售費用

600（300×2）

2.按照第二種方法處理，分錄如下：

借：銷售費用 6 600

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

貸：銀行存款 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 900（300×3）

貸：銷售費用 900（300×3）

3.按照第三種方法處理，分錄如下：

借：銷售費用 6 600

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 6 600

貸：銀行存款 6 300（6 600-300×1）

銷售費用 300（300×1）

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤

900（300×3）

貸：銀行存款 300（300×1）

銷售費用 600（300×2）

這三種會計處理方法計入當(dāng)期損益和實發(fā)的銀行存款金額是一致的，不同之處在于計提的工資總數(shù)。在實務(wù)工作中，企業(yè)職工薪酬核算流程往往是先由人事部門編制工資表，計算職工的工資數(shù)額，提供休假記錄，財務(wù)部門再根據(jù)人事部門編制的工資表和休假記錄，核算職工薪酬和帶薪缺勤。很明顯第一種核算方法在“應(yīng)付職工薪酬——工資”賬戶中反映的工資總額和人事部門編制工資表中的工資數(shù)額不一致，這樣不僅不利于核查賬目，而且容易造成人事、財務(wù)人員工作出錯。筆者認(rèn)為累積帶薪缺勤的計提和使用都不應(yīng)該影響到工資的計提數(shù)，第二種處理方法計提的工資總額就和人事部門編制的工資數(shù)額保持了一致。第三種處理方法雖然在合并分錄之后和第二種處理方法一樣，但其賬戶對應(yīng)關(guān)系反映得不清楚，所以在實務(wù)工作中還是建議采用第二種方法，簡單、易行。

（三）累積帶薪缺勤在實務(wù)處理中的建議

1.在實務(wù)工作中，財務(wù)人員不需要每個月都核算累積帶薪缺勤，只需要在每年年末統(tǒng)一核算，以簡化財務(wù)人員平時的核算工作。即平時1—11月份按照正常出勤的工資核算，在12月末再對未使用的、已使用的、作廢的累積帶薪缺勤核算處理。

2.累積帶薪缺勤的計提和使用都不應(yīng)該影響到工資的計提數(shù)，如果有結(jié)轉(zhuǎn)至下期的累積帶薪缺勤，期末時計提，借記管理費用等賬戶，貸記應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤；下期使用了上期結(jié)轉(zhuǎn)的累積帶薪缺勤或者是累積帶薪缺勤過期作廢，則沖減預(yù)計的累積帶薪缺勤費用，借記應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤，貸記管理費用等賬戶。

3.計提累積帶薪缺勤時，一般借方都計入損益類賬戶，這就會造成會計處理和稅法規(guī)定的差異。計算會計利潤時，會扣除累積帶薪缺勤形成的費用；但是稅法是按照實際發(fā)放的薪酬來作稅前扣除的，所以尚未發(fā)放的累積帶薪缺勤不能在稅前扣除。因此期末時如果累積帶薪缺勤明細(xì)賬有余額，財務(wù)人員就需要作納稅調(diào)整。

三、長期帶薪缺勤的會計處理

（一）長期帶薪缺勤的國內(nèi)研究現(xiàn)狀

目前我國關(guān)于長期帶薪缺勤的理論研究很少，只有張亞杰[ 4 ]對長期帶薪缺勤以論文的形式發(fā)表了自己的觀點。但是在張亞杰的論文中，把內(nèi)退定義為長期帶薪缺勤的一種。在新職工薪酬準(zhǔn)則應(yīng)用指南中明確提出：如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休之后應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。顯然內(nèi)退不適宜按照長期帶薪缺勤來處理，結(jié)合我國的實際情況，長期帶薪缺勤以長期病假的情況居多。新準(zhǔn)則規(guī)定長期帶薪缺勤應(yīng)作為其他長期職工福利的一種來進(jìn)行處理，下面舉例探討長期帶薪缺勤的會計處理。

（二）長期帶薪缺勤的案例探討

例2：成都市恒達(dá)有限公司42歲的人力資源主管劉某在2015年12月查出身患重病，由于需要長時間的治療和休養(yǎng)，劉某又并不滿足公司規(guī)定的內(nèi)退條件，于是劉某在2015年末向公司申請了三年的長期病假。公司經(jīng)過開會研究討論之后，正式批準(zhǔn)了劉某的長期病假申請，并且決定劉某病假期間的工資減按平時工資的60%發(fā)放。劉某在職期內(nèi)的工資為年薪10萬，為了簡化處理，不考慮社保的核算。

顯然，劉某的三年病假就是長期帶薪缺勤。長期帶薪缺勤應(yīng)當(dāng)作為其他長期職工福利來核算處理，并且新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設(shè)定提存計劃條件的應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，符合設(shè)定受益計劃條件的應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定受益計劃來處理。由于長期帶薪缺勤所跨年度較短，受未來不確定因素的影響較小，不需要進(jìn)行精算假設(shè)、經(jīng)驗調(diào)整等復(fù)雜處理，因此應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計劃來處理長期帶薪缺勤。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將職工在停止服務(wù)期間的工資及社保確認(rèn)為負(fù)債，并選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)計入當(dāng)期損益的其他長期職工福利金額。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與其他長期職工福利期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。本例選取優(yōu)質(zhì)公司的債券收益率5%作為折現(xiàn)率（相關(guān)計算如表5所示）。

1.將支付的長期帶薪缺勤工資折現(xiàn)后計入當(dāng)期損益

6 000×（P/A，5%，3）=6 000×2.7232=163 392（元）

借：管理費用 163 392

未確認(rèn)融資費用 16 608

貸：應(yīng)付職工薪酬——其他長期職工福利

180 000

2.攤銷未確認(rèn)融資費用

在長期帶薪缺勤期間按照實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，并且折現(xiàn)率就是未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偮?，?%。

3.進(jìn)行賬務(wù)處理

2016年1月末支付劉某工資時：

借：應(yīng)付職工薪酬——其他長期職工福利 5 000

貸：銀行存款 5 000

2016年1月至12月，每月攤銷未確認(rèn)融資費用為680.80元（8 169.60÷12）。

借：財務(wù)費用 680.80

貸：未確認(rèn)融資費用 680.80

以后各期會計處理如上。

（三）長期帶薪缺勤在實務(wù)處理中的建議

1.實際工作中應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定提存計劃來處理長期帶薪缺勤，企業(yè)將職工在停止服務(wù)期間的工資及社保確認(rèn)為負(fù)債，并選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計入當(dāng)期損益，采用實際利率法計算確認(rèn)當(dāng)期的融資費用。

2.長期帶薪缺勤在計提時計入了當(dāng)期損益，也就造成了會計核算和稅法處理的差異，財務(wù)人員在期末時應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整。由于在資產(chǎn)負(fù)債表中將“應(yīng)付職工薪酬——其他長期職工福利”抵減“未確認(rèn)融資費用”后的余額列示在“應(yīng)付職工薪酬”項目中，因此計算負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)當(dāng)將“應(yīng)付職工薪酬——其他長期職工福利”和“未確認(rèn)融資費用”合并處理。

四、對新準(zhǔn)則下帶薪缺勤的評議

1.本次職工薪酬準(zhǔn)則的修訂，趨同于《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》，適應(yīng)了會計國際化的需要。新準(zhǔn)則對帶薪缺勤休假的增加體現(xiàn)了以人為本的理念，認(rèn)可職工在追求工作價值體現(xiàn)的同時，也追求閑暇享受，這一點也是國際會計準(zhǔn)則對職工薪酬表達(dá)的基本理念。

2.《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》將累積帶薪缺勤分為既定的累積帶薪缺勤和非既定的累積帶薪缺勤，既定的累積帶薪缺勤是指雇員離開企業(yè)時對未行使的權(quán)利有權(quán)獲得現(xiàn)金支付，非既定的累積帶薪缺勤是指雇員在離開時其未行使的權(quán)利無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國的職工薪酬準(zhǔn)則中沒有將累積帶薪缺勤分類定義，這一點還有待完善。

3.帶薪缺勤在新準(zhǔn)則中的規(guī)定比較原則化，關(guān)于累積帶薪缺勤和長期帶薪缺勤的會計處理還有待進(jìn)一步統(tǒng)一規(guī)范，會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和詳解中應(yīng)當(dāng)對此作出相應(yīng)的示范及具體規(guī)定，這樣可以統(tǒng)一廣大會計人員在實務(wù)操作中的理解和認(rèn)識，以提高會計信息的質(zhì)量和可比性。

4.累積帶薪缺勤的會計處理給企業(yè)帶來了利潤操作的空間，企業(yè)在期末對未使用的累積帶薪缺勤作預(yù)計負(fù)債處理，在下期期末對已使用和作廢的累積帶薪缺勤作沖減處理，這將影響企業(yè)的流動負(fù)債及各期損益，應(yīng)謹(jǐn)防企業(yè)通過操控累積帶薪缺勤調(diào)節(jié)盈余，粉飾財務(wù)報表，影響經(jīng)營成果。

5.新準(zhǔn)則下對累積帶薪缺勤和長期帶薪缺勤的會計處理，與稅法關(guān)于稅前扣除的規(guī)定不一致，導(dǎo)致期末所得稅納稅調(diào)整更加復(fù)雜，增加了實際工作的難度。建議會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與稅法相關(guān)規(guī)定一致，以簡化實際工作的處理，便于財務(wù)報表使用者查閱和分析報表[ 6 ]。

【參考文獻(xiàn)】

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[4] 張亞杰.長短期帶薪缺勤的會計處理剖析[J].財會月刊，2015（2）：48-51.

[5] 施梅藝蘭.帶薪缺勤薪酬處理方法案例解析[J].財會月刊，2015（1）：57-59.

[6] 施育華.小議新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》[J].時代經(jīng)貿(mào)，2008（9）：134-135.