盤點四大行業(yè)“營改增”

文/林云稚 編輯/王亞亞

盤點四大行業(yè)“營改增”

文/林云稚 編輯/王亞亞

“營改增”前，四大行業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅稅額為含稅價的5%；“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)變化與企業(yè)采購比例及企業(yè)獲票能力相關(guān)。

5月1日起，伴隨著金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅納稅范圍，“營改增”在各行各業(yè)獲全面推行，營業(yè)稅將成歷史。自2012年“營改增”試點以來，已數(shù)次擴圍，此次當(dāng)屬最后一站。

從行業(yè)性質(zhì)的角度看，納入“營改增”收官之作的四大行業(yè)，已突破了增值稅本義關(guān)于“銷售或進口貨物、加工/修理/修配勞務(wù)”的界定。那么“營改增”啟動之后對這四大行業(yè)有何影響？所涉及的企業(yè)又該如何應(yīng)對？本文將從稅法原理、行業(yè)特點、稅負(fù)及利潤三個角度進行分析。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)主動測算、做好籌劃，重新審視企業(yè)邊界，做好“營改增”帶來的系列調(diào)整與變動。

改革旨在形成統(tǒng)一鏈條

增值稅的大致原理如下：一般增值稅納稅人發(fā)生應(yīng)稅收入時繳納銷項稅，向付款方開出增值稅專用發(fā)票；發(fā)生支出時，則從收款方獲得增值稅專用發(fā)票，除個別特殊情況之外，該企業(yè)獲得的發(fā)票可以抵扣銷項稅，叫做進項抵扣。這樣，一個納稅主體的實際稅負(fù)是銷項稅金額減去可抵扣的進項金額，即增值稅是對商品或服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額的征稅，也就是道道征稅、道道抵扣。同時，一個納稅主體的銷項稅會形成另一主體的進項稅，環(huán)環(huán)相扣，構(gòu)成增值稅鏈條。

順著增值稅的鏈條，在每一個環(huán)節(jié)上，對增值額征稅，有利于稅負(fù)的合理分擔(dān)和轉(zhuǎn)移。另一方面，稅負(fù)順著增值稅鏈條逐環(huán)向下游企業(yè)轉(zhuǎn)移，環(huán)環(huán)相加，最終轉(zhuǎn)移至鏈條終端——消費者。消費者購進商品或勞務(wù)支付的價款中含有整個增值稅鏈條上的稅額，且無法抵扣，最終承擔(dān)稅負(fù)。

5月1日起，伴隨著金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅納稅范圍，“營改增”在各行各業(yè)獲全面推行，營業(yè)稅將成歷史。

“營改增”的目的就是將各行各業(yè)納入增值稅統(tǒng)一鏈條。除利息收入等特殊情況外，此次“營改增”后，四大行業(yè)的銷項稅可供其下游企業(yè)進項抵扣，擴大了下游企業(yè)的抵扣來源；而四大行業(yè)從其上游企業(yè)采購的商品或勞務(wù)則可用作自身的進項抵扣。而在營業(yè)稅體系下，因無法進行上述抵扣，使四大行業(yè)無論與其下游企業(yè)還是上游企業(yè)，均需共同承擔(dān)稅負(fù)。所以，“營改增”形成的統(tǒng)一鏈條有利于稅負(fù)在全社會范圍內(nèi)科學(xué)轉(zhuǎn)移。

四大行業(yè)“面面觀”

此次“營改增”擴圍，金融業(yè)主要指向銀行業(yè)和保險業(yè)。銀行業(yè)稅率由價內(nèi)5%變?yōu)閮r外6%，但利息收入計征增值稅后無法用于進項抵扣，未納入增值稅統(tǒng)一鏈條。銀行發(fā)放貸款獲得利息收入后，雖繳銷稅項但無法開具增值稅專用發(fā)票，辦理貸款的企業(yè)無法用于進項抵扣；銀行獲得存款形成利息支出，企業(yè)和個人不繳增值稅，銀行也不能做進項抵扣。不過雖然利息收入未納入增值稅統(tǒng)一鏈條，但銀行的費用類金融服務(wù)收入則納入了計征增值稅的范圍，可用于企業(yè)進項抵扣。

目前，銀行業(yè)收入結(jié)構(gòu)中，利息收入仍占據(jù)主體地位，“營改增”對銀行業(yè)的實質(zhì)意義似乎有限。雖然 “營改增”政策要求與貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用征稅后也不可用于進項抵扣，但利息收入向非息收入的轉(zhuǎn)移是輕易即可實現(xiàn)的，如降低利率、提高費率的簡單操作。因此，利息收入與非息收入的兩種不同處理方式一定程度上造成了稅務(wù)差異。從企業(yè)的角度看，為獲得進項抵扣，企業(yè)在與銀行的往來中，會傾向于費用類支出而非利息支出。銀行間的競爭是激烈的，市場的力量勢必會推動銀行利息收入向非息收入轉(zhuǎn)化。

“營改增”對銀行業(yè)的最大影響是金融同業(yè)業(yè)務(wù)利息收入由營業(yè)稅下的免稅改為增值稅下的納稅，增值稅下金融同業(yè)業(yè)務(wù)利息收入免稅范圍僅限六類。稅基的擴大，將會增加銀行的稅負(fù)。另外，對金融同業(yè)業(yè)務(wù)征稅還會造成重復(fù)征稅，如A銀行從B銀行拆入資金后向企業(yè)放貸，拆入行為不屬于六類免稅范圍，則A銀行、B銀行均需繳納增值稅，且A銀行無法就B銀行繳納的增值稅做進項抵扣。需要注意的是，重復(fù)征稅不但會加重企業(yè)的融資成本，還會造成金融同業(yè)業(yè)務(wù)中，不享受免稅業(yè)務(wù)與享受免稅業(yè)務(wù)之間的稅務(wù)差異，從而促使一般同業(yè)借款業(yè)務(wù)向銀行間同業(yè)拆借市場、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、質(zhì)押式買入返售等免稅業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化。

保險業(yè)稅率也為6%，但財產(chǎn)保險公司可獲得大量進項抵扣，人身保險公司免稅。與銀行業(yè)不同，財產(chǎn)保險業(yè)的支出主要是保險賠付，特別是財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)中的機動車輛保險，其賠付主要通過4S店配件更換、維修實現(xiàn)，機動車配件及修理修配勞務(wù)均可帶來進項抵扣，且這些項目的稅率為17%。人身保險取得的保費則延續(xù)了營業(yè)稅體系下的免稅政策。因此，總體上看，保險業(yè)受“營改增”影響減輕稅負(fù)的效果可能較為明顯。

建筑業(yè)稅率由價內(nèi)3%變?yōu)閮r外11%。從稅率變化上看，其受“營改增”影響最大。建筑業(yè)在本次“營改增”的四大行業(yè)中，最接近增值稅原有意義的 “加工/修理/修配勞務(wù)”。建筑業(yè)的特點在于需采購大量原材料，在原有營業(yè)稅體系下，在計算營業(yè)稅稅基時，這部分有形動產(chǎn)的價值是不能扣除的；但在增值稅體系下，采購款中的增值稅銷項稅部分可用于進項抵扣。如一家建筑公司的應(yīng)稅收入為A、采購款為B，則原有營業(yè)稅下，應(yīng)納營業(yè)稅為A×3%；而在增值稅體系下，進項稅為B×17%/（1+17%）再直接抵扣銷項稅A×11%/（1+11%）。但也應(yīng)看到以下問題：一是建筑業(yè)采購的原材料中，沙石等材料獲得增值稅專用發(fā)票的難度較大，無法抵扣；二是建筑業(yè)中多層分包較為常見，最末端的施工單位可能因為是小規(guī)模納稅人而難以提供增值稅專用發(fā)票；三是建筑業(yè)也是勞動密集型行業(yè)，工人工資也無法做進項抵扣。鑒于此，這次“營改增”中，針對建筑業(yè)企業(yè)的部分項目（清包工項目、甲供工程、以及老項目等）給出了簡易征收的選擇（一經(jīng)選定，36個月內(nèi)不得變更）。簡易征收方式下，企業(yè)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。因此，總體稅負(fù)較營業(yè)稅時期應(yīng)有一定程度的下降。

房地產(chǎn)業(yè)稅率由價內(nèi)5%變?yōu)閮r外11%，但在計算銷售額時允許扣除土地出讓金?！盃I改增”相關(guān)政策要求，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。與建筑業(yè)不同的是，土地出讓金占房地產(chǎn)開發(fā)支出的比重很大，且土地出讓金無法做進項抵扣。因此，政策允許銷售額中扣除土地出讓金，將使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地出讓金未被納入進項稅抵扣的情況下，享受到和有進項稅抵扣類似的待遇。另外，在房地產(chǎn)公司銷售環(huán)節(jié)收到預(yù)收款時，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，相比原來營業(yè)稅體系下收到預(yù)付款即按5%繳稅的要求，降低了房地產(chǎn)企業(yè)的資金占壓。從進項抵扣的角度，房地產(chǎn)行業(yè)與建筑業(yè)類似，也需采購大量有形動產(chǎn)，采購支出中的銷項稅也可用于進項抵扣；房地產(chǎn)行業(yè)也是建筑業(yè)的下游企業(yè)，建筑公司銷項稅也可供房地產(chǎn)公司做進項抵扣。然而，房地產(chǎn)行業(yè)的另一個成本——銀行融資利息，則不可抵扣。

生活服務(wù)業(yè)稅率為6%。生活服務(wù)業(yè)是營改增新設(shè)行業(yè)，包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和居民日常服務(wù)。其中，餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)不納入抵扣范圍；購買文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)、住宿服務(wù)除非財稅[2016]36號文第二十七條提到的情況之外，均允許抵扣進項稅額。主要原因是餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)具有消費品的屬性，也難以區(qū)分該等服務(wù)是用于集體福利、個人消費，還是用于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營支出。生活服務(wù)業(yè)采購原材料如農(nóng)產(chǎn)品可用于進項抵扣，但總體上，生活服務(wù)業(yè)是勞動密集型行業(yè)，而勞務(wù)支出均不可抵扣。

企業(yè)稅負(fù)影響因子

“營改增”前，四大行業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅稅額為含稅價的5%；“營改增”后，“應(yīng)納增值稅稅額=銷售額×銷項稅率-可抵扣采購額×進項抵扣稅率”。在公式中，稅率均是確定的，因此，就稅負(fù)的變化而言，企業(yè)稅負(fù)變化與采購比例及企業(yè)獲票能力相關(guān)。企業(yè)可以發(fā)揮主觀能動性的是“銷售額”和“可抵扣采購額”。其中，“可抵扣采購額”是可用于進項抵扣的采購支出。無疑，“銷售額”和“可抵扣采購額”之間存在正相關(guān)關(guān)系，稅負(fù)的變化大致可通過“可抵扣采購額/銷售額”測度。這一指標(biāo)一是與企業(yè)的采購比例有關(guān)，二是與采購時獲取增值稅專用發(fā)票的能力有關(guān)。例如，銀行業(yè)增加信息科技的采購，房地產(chǎn)業(yè)增加建筑設(shè)計采購，均會提升采購比例，獲得更多進項抵扣；餐飲服務(wù)業(yè)減少從菜市場采購，增加從增值稅一般納稅人進貨，則會獲得更多增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣。從另一個角度看，對于企業(yè)無法影響的因素——銷項稅率和進項抵扣稅率，四大行業(yè)往往具有“低征高抵”的優(yōu)勢。如銀行業(yè)、餐飲服務(wù)業(yè)稅率為6%，銀行購入電腦進項抵扣稅率為17%，飯店購入農(nóng)產(chǎn)品進項抵扣稅率為11%，購入廚衛(wèi)設(shè)備進項抵扣稅率為17%。

企業(yè)利潤變化體現(xiàn)在營業(yè)收入及營業(yè)稅金及附加的“雙降”上。在企業(yè)損益表中，營業(yè)稅金及附加，構(gòu)成營業(yè)收入的扣減項，營業(yè)稅是包含在營業(yè)收入之內(nèi)的，而增值稅是價外稅，不包含在營業(yè)收入之內(nèi)。在銷售商品或服務(wù)時，會計處理為：貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”。另一方面，“營改增”后，四大行業(yè)可做進項抵扣，在采購可抵扣商品或服務(wù)時，會計處理為：借記“主營業(yè)務(wù)成本”和“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅）”。因此，“營改增”對財務(wù)報表的直接影響是“營業(yè)稅金及附加”只剩下“城建稅”和“教育費附加”等項目，營業(yè)收入及營業(yè)稅金及附加“雙降”，企業(yè)利潤因“營改增”上升還是下降也與采購比例和獲票能力有關(guān)。