李丹丹（洪江區(qū)審計(jì)局，湖南 懷化 418200）

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基于國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建研究

李丹丹
（洪江區(qū)審計(jì)局，湖南 懷化 418200）

摘要：本文通過(guò)研究經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論基礎(chǔ)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律法規(guī)，探討經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要審計(jì)內(nèi)容，研究了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，根據(jù)存在的問(wèn)題及原因，圍繞國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，參考了相關(guān)專著及文獻(xiàn)，引入平衡計(jì)分卡的理論，利用應(yīng)用層次分析方法，將審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系劃分為目標(biāo)、維度及評(píng)價(jià)指標(biāo)三個(gè)層次，共四個(gè)基本維度二十七種具體評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建了國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè)；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；評(píng)價(jià)體系

一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建目標(biāo)

1、確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)的靈魂。審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的重要前提就是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的首要目標(biāo)就是確保被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到全面有效的履行。國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究是直接針對(duì)于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人所承擔(dān)的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種審計(jì)研究，是我國(guó)特有的一種審計(jì)控制方法和手段。而領(lǐng)導(dǎo)人的目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任與受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是相互關(guān)聯(lián)、相輔相成的，因此企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究不僅有助于審計(jì)功能的充分發(fā)揮，更能確保和促進(jìn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人全面有效地履行任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)。

2、客觀真實(shí)地評(píng)價(jià)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。

現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作所要達(dá)到的預(yù)期目標(biāo)就是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系發(fā)展。在該階段，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)由最初的單一財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)向復(fù)雜化多層次化審計(jì)目標(biāo)模式發(fā)展，包括財(cái)務(wù)信息真實(shí)性審計(jì)目標(biāo)、企業(yè)資產(chǎn)安全性審計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)收支合法性審計(jì)目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的合理性與有效性目標(biāo)等。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不僅包括財(cái)務(wù)指標(biāo)，還應(yīng)包括非財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重，是實(shí)現(xiàn)多層次化審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。

3、改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)審計(jì)增值。目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的確立，可以對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)起到導(dǎo)向和規(guī)范的作用。目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員接受任職委托時(shí)，所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目標(biāo)化。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是目標(biāo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的核心，它通過(guò)法規(guī)制度形式、聘任合同形式以及組織部門的任命書等形式將領(lǐng)導(dǎo)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任明確確定下來(lái)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)是衡量經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否有效履行的重要載體，科學(xué)有效的審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)可以起到導(dǎo)向作用，防止短期投機(jī)行為，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)人員追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、著眼企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立的戰(zhàn)略目標(biāo)就是改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)審計(jì)增值。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建原則

1、以相關(guān)法律法規(guī)及制度為依據(jù)。具體而言主要包括《審計(jì)法》、《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施細(xì)則》、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》和《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管理暫行辦法》規(guī)定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容。評(píng)價(jià)指標(biāo)體系必須按照這些依據(jù)建立，這樣才能客觀、公正的反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需要，才能明確領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行公正地評(píng)價(jià)。

2、重要性與可行性相結(jié)合原則。建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系要以重要性與可行性并重為原則，選用具有代表性的指標(biāo)，不需要設(shè)定過(guò)多的評(píng)價(jià)指標(biāo)。堅(jiān)持重要性原則，就是選擇的評(píng)價(jià)指標(biāo)能夠有效衡量領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，必須圍繞著企業(yè)的主要業(yè)務(wù)和相關(guān)活動(dòng)展開(kāi)，與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)無(wú)直接關(guān)系的事項(xiàng)不設(shè)評(píng)價(jià)指標(biāo)?？尚行栽瓌t就是指在設(shè)定評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)要考慮到行業(yè)特點(diǎn)、技術(shù)條件和管理模式等等，以使在當(dāng)前條件下能夠衡量出可靠的指標(biāo)值。

3、財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重。財(cái)務(wù)指標(biāo)是指反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和企業(yè)現(xiàn)金流量的相關(guān)指標(biāo)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)是無(wú)法用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)計(jì)算得出的指標(biāo)，如客戶滿意度、產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量以及市場(chǎng)份額等。該類指標(biāo)一般反映企業(yè)的發(fā)展前景和可持續(xù)發(fā)展能力。僅關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)的指標(biāo)體系是不合理的，必須財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)并重。僅關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)是片面的，它會(huì)引起企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的短期投機(jī)行為。因此一個(gè)科學(xué)的指標(biāo)體系應(yīng)該包含財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)具有預(yù)見(jiàn)性，可以預(yù)測(cè)企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，可以評(píng)價(jià)企業(yè)的整體發(fā)展情況，更能適應(yīng)新時(shí)期對(duì)企業(yè)評(píng)價(jià)的要求。隨著技術(shù)的發(fā)展，非財(cái)務(wù)指標(biāo)更能有效的衡量，將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來(lái)，才能全面、合理的評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效和領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。

4、與評(píng)價(jià)范圍掛鉤原則。國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任所涵蓋的范圍就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍。國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，作為衡量領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的標(biāo)準(zhǔn)，該指標(biāo)體系的范圍必須與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任范圍一致。評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該能體現(xiàn)審計(jì)要求，有助于達(dá)到審計(jì)目的。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的特點(diǎn)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)1、企業(yè)績(jī)效審計(jì)的區(qū)別和聯(lián)系：

財(cái)務(wù)收支審計(jì)是在對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制進(jìn)行了解測(cè)試的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性、財(cái)務(wù)收支的合規(guī)性，以及企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的變動(dòng)狀況和重大經(jīng)營(yíng)決策等情況進(jìn)行審計(jì)，以全面、客觀、真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)績(jī)效審計(jì)在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上，通過(guò)定量和定性相結(jié)合的評(píng)價(jià)方法，從企業(yè)的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展能力等財(cái)務(wù)績(jī)效與營(yíng)理績(jī)效角度，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行全面分析和客觀評(píng)價(jià)。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)或國(guó)有企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人在任職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)收支審計(jì)與企業(yè)績(jī)效審計(jì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)離不開(kāi)對(duì)財(cái)務(wù)收支審計(jì)和企業(yè)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。這三項(xiàng)審計(jì)在產(chǎn)生的動(dòng)因、相關(guān)法律依據(jù)以及基本程序是相同的。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與這兩種審計(jì)的區(qū)別是他們的審計(jì)目的不同。財(cái)務(wù)收支審計(jì)與企業(yè)績(jī)效審計(jì)是針對(duì)“事”進(jìn)行評(píng)價(jià)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的評(píng)價(jià)包括對(duì)“事”和對(duì)“人”評(píng)價(jià)，但最終要形成對(duì)責(zé)任人的評(píng)價(jià)。

因此經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要在對(duì)事的評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，明確被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員的責(zé)任類型以及責(zé)任大小，從而明確了領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)事所做出的貢獻(xiàn)或所造成的損失，由此評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。領(lǐng)導(dǎo)人員的責(zé)任包括直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是國(guó)有企業(yè)的法定負(fù)責(zé)人，其對(duì)所在的國(guó)有企業(yè)所有事項(xiàng)均負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。直接責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)人員直接違反或授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇下屬人員違反法律法規(guī)、國(guó)家有關(guān)規(guī)定和單位內(nèi)部管理規(guī)定的所應(yīng)擔(dān)負(fù)的責(zé)任。而主管責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)其直接分管的工作不履行或者不正確履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為所應(yīng)擔(dān)負(fù)的責(zé)任。

四、構(gòu)建指標(biāo)體系層次結(jié)構(gòu)模型

基于引入平衡計(jì)分卡的理論的應(yīng)用層次分析方法（AHP）處理實(shí)際的決策問(wèn)題，首先要對(duì)決策問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)真地分析，將復(fù)雜的問(wèn)題層層分解為多個(gè)要素，理清各要素之間的關(guān)系，然后將決策問(wèn)題條理化，把各要素按照一定的原則和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分組，將不同分組層次化，得到層次結(jié)構(gòu)模型。在層次結(jié)構(gòu)模型中，上一個(gè)層次的要素作為準(zhǔn)則支配著本層次的要素，同時(shí)本層次的要素也要作為準(zhǔn)則對(duì)下一層次的元素起到支配的作用。

AHP方法分析后得到的層次結(jié)構(gòu)通常分為一下三個(gè)層次：第一層是最高層，也叫做目標(biāo)層：該層次中只有一個(gè)要素，它是決策問(wèn)題的預(yù)期目標(biāo)（或者是理想結(jié)果）；第二層是中間層，也叫準(zhǔn)則層：該層包含總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)所涉及中間環(huán)節(jié)所需要考慮的準(zhǔn)則，其中仍可分為準(zhǔn)則和子準(zhǔn)則等多個(gè)層次；第三層是最底層，也叫措施層或方案層：這一層包括為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)可供選擇的各種措施、決策方案等。本文所建立的“國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”由4個(gè)維度和27個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)成，運(yùn)用層次分析法，根據(jù)審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中各指標(biāo)之間關(guān)系，可將遞階層次結(jié)構(gòu)模型分為：目標(biāo)層、一級(jí)指標(biāo)和二級(jí)指標(biāo)三個(gè)層次。

本文構(gòu)建的具體審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系為財(cái)務(wù)層面包含：經(jīng)濟(jì)增加值、總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)負(fù)債率、已獲利息倍數(shù)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)率、國(guó)有資本保值增值率、重大經(jīng)濟(jì)決策損失率、領(lǐng)導(dǎo)人違規(guī)資金比率、會(huì)計(jì)核算失真率。客戶層面包含：企業(yè)形象和聲譽(yù)、客戶滿意度、社會(huì)貢獻(xiàn)率、社會(huì)積累率、萬(wàn)元產(chǎn)值能源消耗量、萬(wàn)元產(chǎn)值污染物排放量、廢物綜合利用率。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程包含：內(nèi)部控制健全性、內(nèi)部控制有效性、違法違規(guī)比率、領(lǐng)導(dǎo)人重大經(jīng)濟(jì)決策違規(guī)率。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面包含：研發(fā)支出比率、培訓(xùn)與教育投入比率、建議被采納比率、信息系統(tǒng)有效性、員工人均增加值。

在建立審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的遞階層次結(jié)構(gòu)，明確了目標(biāo)層、一級(jí)指標(biāo)層及二級(jí)指標(biāo)層之間的隸屬關(guān)系之后，本文對(duì)同一層次、同一評(píng)價(jià)指標(biāo)組中每?jī)蓚€(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的相對(duì)重要程度進(jìn)行比較，比較結(jié)果按“1—9標(biāo)度”予以賦值，由此得到比較判斷矩陣示。在“國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系”的一級(jí)指標(biāo)之間，“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面”和“學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面”同等重要，兩者均為“客戶層面”的基礎(chǔ)，為客戶獲得更良好的體驗(yàn)提供保障。而“客戶層面”又是“財(cái)務(wù)層面”的基礎(chǔ)，只有獲取客戶的青睞，才能獲取財(cái)務(wù)上的利益。財(cái)務(wù)目標(biāo)是最終目標(biāo)，“財(cái)務(wù)層面”指標(biāo)最為重要。

會(huì)計(jì)核算的真實(shí)、合法是一切評(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)，因此在“財(cái)務(wù)層面”指標(biāo)中，“會(huì)計(jì)核算失真率”是最重要的評(píng)價(jià)指標(biāo)。對(duì)于其他具體評(píng)價(jià)指標(biāo)的重要性排序，應(yīng)遵循以下原則：直接針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人的評(píng)價(jià)指標(biāo)比針對(duì)事的評(píng)價(jià)指標(biāo)更重要。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)最終是針對(duì)具體領(lǐng)導(dǎo)人員的評(píng)價(jià)，針對(duì)事的評(píng)價(jià)還應(yīng)按照責(zé)任劃分轉(zhuǎn)換為針對(duì)人的評(píng)價(jià)。例如，在“財(cái)務(wù)層面”指標(biāo)中，“領(lǐng)導(dǎo)人員違規(guī)資金比率”的重要性大于“重大經(jīng)濟(jì)決策損失率”，前者衡量了領(lǐng)導(dǎo)人員的直接責(zé)任，而后者只是衡量領(lǐng)導(dǎo)人員的分管責(zé)任或領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。同理，在“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面”指標(biāo)中，“領(lǐng)導(dǎo)人員重大經(jīng)濟(jì)決策違規(guī)率”指標(biāo)的重要性大于“違法違規(guī)比率”指標(biāo)。驅(qū)動(dòng)指標(biāo)比結(jié)果指標(biāo)更重要。驅(qū)動(dòng)指標(biāo)是指為達(dá)到目標(biāo)而設(shè)立的過(guò)程控制指標(biāo)，例如“內(nèi)部控制健全性”指標(biāo)和“內(nèi)部控制有效性”指標(biāo)。結(jié)果指標(biāo)是指體現(xiàn)實(shí)際結(jié)果值的指標(biāo)，例如“違法違規(guī)比率”指標(biāo)。因此，在“內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面”指標(biāo)中，“內(nèi)部控制健全性”指標(biāo)和“內(nèi)部控制有效性”指標(biāo)比“違法違規(guī)比率”更重要。直接評(píng)價(jià)指標(biāo)重要性大于間接評(píng)價(jià)指標(biāo)重要性。在“客戶層面”指標(biāo)中，“客戶滿意度”指標(biāo)比“社會(huì)貢獻(xiàn)率”指標(biāo)和“社會(huì)積累率”指標(biāo)能更直接地衡量了企業(yè)的社會(huì)效益。因此，前者比后兩者更重要。綜合性指標(biāo)比非綜合性指標(biāo)更重要。所謂綜合性指標(biāo)，是指以資產(chǎn)總額、負(fù)債總額或所有者權(quán)益總額作為計(jì)算數(shù)值的指標(biāo)，具有概括性，如“資產(chǎn)負(fù)債率”。

注釋

1 財(cái)務(wù)收支審計(jì)也叫財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)，財(cái)務(wù)遵循性審計(jì)

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉玉鳳）