文/晨竹

“營改增”導(dǎo)致房企綜合稅負(fù)生變

文/晨竹

房企稅負(fù)一：增值稅

（一）小規(guī)模納稅人的稅率絕對(duì)降低。第一類維持3%；第二類由5%變?yōu)?%；第三類維持5%。改為增值稅之后，把價(jià)外稅的征收率折為價(jià)內(nèi)稅，3%折過來是2.91%，5%折過來是4.76%。這三種情況無論怎么變化，增值稅的征收率是絕對(duì)減少的。

（二）一般納稅人的稅率相對(duì)增加。第一類是由3%變?yōu)?1%；第二類是由5%變?yōu)?%；第三類是由5%變?yōu)?1%；第四類是由5%變?yōu)?7%。我們把這幾檔稅率折為價(jià)內(nèi)稅，11%折后是9.91%，6%折為價(jià)內(nèi)稅是5.66%，17%折為價(jià)內(nèi)稅是14.53%?？傮w來看，對(duì)于一般納稅人而言，稅率都相對(duì)增加了。

（三）流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)銷售額減少。以前營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)本質(zhì)上是合同額，合同額就是計(jì)稅依據(jù)。但變成增值稅以后，合同額中要把增值稅剔掉，才能作為計(jì)稅依據(jù)。這是流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的變化。

（四）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的彈性范圍。進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目占收入比以及抵扣項(xiàng)目稅率高低與減稅幅度呈正比，從上游企業(yè)購買可抵扣額越多，稅負(fù)越輕，反之則越重。稅率的剛性較強(qiáng)，可變動(dòng)空間幾乎沒有，企業(yè)仍然有大量的支出是無法獲得抵扣的。因此，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍就顯得十分必要。例如：公路貨運(yùn)企業(yè)，能抵扣的只有占運(yùn)輸成本20%左右的油料，通行費(fèi)無法抵扣，個(gè)人勞務(wù)無法開具發(fā)票，這也使得物流企業(yè)采用通過購買油卡向貨運(yùn)司機(jī)支付運(yùn)費(fèi)的方式來增加抵扣項(xiàng)。對(duì)于那些無法取得發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣的項(xiàng)目，抵扣項(xiàng)目設(shè)計(jì)的合理性就成了關(guān)鍵。在完整的增值稅抵扣鏈條下，可盡力開具增值稅專用發(fā)票，取得合法有效的抵扣憑證，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)下降。

（五）差額計(jì)稅方法確認(rèn)銷售額。《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

（六）免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

房企稅負(fù)二：附加稅

附加稅根據(jù)所交納的流轉(zhuǎn)稅再進(jìn)行二次納稅，具體包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等，附加稅隨著流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅基礎(chǔ)的變動(dòng)而發(fā)生變化，流轉(zhuǎn)稅增加了，附加稅也會(huì)增加；反之，則隨之減少。全面“營改增”后，增值稅作為價(jià)外稅，對(duì)其他稅種的計(jì)算也有影響，主要反映在增值稅從收入中剝離之后，計(jì)算各稅的收入額為不含稅收入。

論“壯族三月三”節(jié)慶的保護(hù)傳承及可持續(xù)發(fā)展 ……………………………………………………………………… 黎 煉（2/51）

房企稅負(fù)三：契稅

國有土地使用權(quán)出讓、房屋買賣，契稅的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。

房企稅負(fù)四：房產(chǎn)稅

房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。計(jì)征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。

房企稅負(fù)五：印花稅

“營改增”后的印花稅，是按照含稅收入還是不含稅收入計(jì)算，需要區(qū)分兩種情形：如果依合同征收，則按照合同金額計(jì)稅即可；如果屬于核定征收，則應(yīng)按照核定辦法計(jì)算印花稅。

房企稅負(fù)六：個(gè)人所得稅

（一）個(gè)人轉(zhuǎn)讓房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅，其取得房屋時(shí)所支付價(jià)款中包含的增值稅計(jì)入財(cái)產(chǎn)原值，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得時(shí)可扣除的稅費(fèi)不包括本次轉(zhuǎn)讓繳納的增值稅，減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用包括購房時(shí)繳納的增值稅。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額計(jì)稅。

收入額＝全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷(1＋5%)

（二）個(gè)人出租房屋的個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入不含增值稅，計(jì)算房屋出租所得可扣除的稅費(fèi)不包括本次出租繳納的增值稅。

財(cái)產(chǎn)租賃收入＝全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷(1＋5%)

（三）個(gè)人轉(zhuǎn)租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值稅額，在計(jì)算轉(zhuǎn)租所得時(shí)予以扣除。

財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃收入＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－支付的租金及增值稅額）÷(1＋5%)

房企稅負(fù)七：土地增值稅

（一）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)不含增值稅。依據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)），土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！盃I改增”后，由于原征收營業(yè)稅的納稅人在計(jì)算流轉(zhuǎn)稅時(shí)由營業(yè)稅的價(jià)內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖膬r(jià)外稅，所以在合計(jì)收入計(jì)稅時(shí)，需要先將含稅收入換算為不含稅收入后再計(jì)算增值稅。由此可見，計(jì)算土地增值稅的收入變?yōu)椴缓鲋刀愂杖?，“營改增”后納稅人因轉(zhuǎn)讓收入不含稅而比“營改增”前稅負(fù)下降。

（二）土地價(jià)款扣減銷售額減少的銷項(xiàng)稅金調(diào)增清算收入。納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金, 應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時(shí)取得的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。按財(cái)稅36號(hào)文規(guī)定，納稅人受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款如下。

土地增值稅預(yù)征收入= 含稅銷售收入÷(1+11%)

土地增值稅清算收入=(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地價(jià)款×11%)÷(1＋11%)

（三）免征增值稅的，在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)不扣減增值稅額。按財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文第五條規(guī)定，免征增值稅的，確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)，成交價(jià)格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

（四）土地價(jià)款的扣除不扣減土地抵減稅額。“營改增”后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》，其中將“取得土地使用權(quán)所支付的金額”明確規(guī)定為“按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)而實(shí)際支付（補(bǔ)交）的土地出讓金（地價(jià)款）及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額填寫”。因此，我們對(duì)土地增值稅的計(jì)算，收入可以按發(fā)票開具的不含稅銷售額計(jì)算，扣除的土地價(jià)款仍可以按不扣減土地抵減稅額的金額計(jì)算。納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，且選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地價(jià)款扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時(shí)確認(rèn)的土地成本。

（五）允許在銷項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目。按財(cái)稅〔2016〕43號(hào)文、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定，土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的成本費(fèi)用構(gòu)成非常復(fù)雜，“營改增”后會(huì)造成土地增值稅“稅前扣除”的結(jié)果不一致，會(huì)直接導(dǎo)致土地增值稅“稅前扣除”成本和費(fèi)用的下降。

（六）扣除“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅額?！盃I改增”后,扣除項(xiàng)目與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，不含轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》已明確計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，因此，土地增值稅納稅申報(bào)表中“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金” 按納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)實(shí)際繳納的稅金數(shù)額（不包括增值稅）填寫。營業(yè)稅作為營業(yè)稅金及附加，在“營改增”后繳納的增值稅不能作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”扣除，這將減少扣除項(xiàng)目，從而影響土地增值率。

房企稅負(fù)八：企業(yè)所得稅

“營改增”對(duì)企業(yè)所得稅的影響，體現(xiàn)在四個(gè)方面。

（一）收入減少的變化。“營改增”之前，企業(yè)按照含稅價(jià)格確認(rèn)收入?！盃I改增”之后，企業(yè)需要按照不含稅價(jià)格確認(rèn)收入，比“營改增”之前收入減少。同等的合同額，營改增之后，收入會(huì)降低。以前簽訂的合同金額就是收入，現(xiàn)在合同額里面需要扣除增值稅之后才能確定為收入。

（二）可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少?！盃I改增”之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。“營改增”之后，企業(yè)繳納的增值稅不能在稅前扣除，應(yīng)納稅所得額增加。這是“營改增”對(duì)企業(yè)所得稅最明顯也是最簡(jiǎn)單的影響?！盃I改增”之前，發(fā)票總額就是成本費(fèi)用的金額，現(xiàn)在不一樣了，發(fā)票金額里面包括增值稅的進(jìn)項(xiàng)，進(jìn)項(xiàng)拿出后剩下才是成本費(fèi)用，正常情況下，成本費(fèi)用應(yīng)該有所降低。

（三）附加稅在利潤表里作為費(fèi)用列支。附加稅變化了，當(dāng)然對(duì)企業(yè)的所得稅有影響。附加稅的影響和流轉(zhuǎn)稅的變化是同向的，所得稅的變化趨勢(shì)則不同，正常情況下它和流轉(zhuǎn)稅是相反的，如果流轉(zhuǎn)稅增加，所得稅可能會(huì)少交一點(diǎn)，反之，所得稅可能要增加一點(diǎn)。所以說，“營改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響，要看企業(yè)整體稅負(fù)。

（四）可扣除的成本費(fèi)用減少?！盃I改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，可以作為企業(yè)的成本費(fèi)用在稅前扣除?！盃I改增”之后，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)或其他勞務(wù)費(fèi)用，由于可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，包含進(jìn)項(xiàng)稅額的那部分，就不能再作為成本費(fèi)用在企業(yè)繳納所得稅前扣除了。

（作者單位：深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）