許華

【摘 要】本文采用與《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)比分析的方法，對(duì)我國(guó)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》進(jìn)行了分析，指出了《征求意見稿》存在的不足之處，以供參考。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；文物文化資產(chǎn)；國(guó)際比較

一、引言

2014年12月，國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)批財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》中明確要求，要制定政府會(huì)計(jì)核算體系，力爭(zhēng)在2020年前建立具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)，2016年8月1日，財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》），其中設(shè)置“文物文化資產(chǎn)”科目。

我國(guó)是世界文化與自然雙重遺產(chǎn)數(shù)量最多的國(guó)家之一，文物保護(hù)工作是實(shí)現(xiàn)中國(guó)夢(mèng)的強(qiáng)大精神動(dòng)力。確認(rèn)、計(jì)量、核算和報(bào)告文物文化資產(chǎn)，是文物保護(hù)工作順利開展的基礎(chǔ)。文物文化資產(chǎn)不同于存貨等一般資產(chǎn)，其價(jià)值大多體現(xiàn)在文化或歷史等非財(cái)務(wù)方面，政府主體難以確認(rèn)和計(jì)量文物文化資產(chǎn)。目前，我國(guó)財(cái)政部尚未出臺(tái)文物文化資產(chǎn)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從上世紀(jì)八九十年代開始，美國(guó)等國(guó)家和國(guó)際組織開始著手政府會(huì)計(jì)制度改革，在準(zhǔn)則中規(guī)范了文物資產(chǎn)的定義和會(huì)計(jì)處理。因此，筆者站在國(guó)際比較的角度，對(duì)《征求意見稿》（以下簡(jiǎn)稱ED）有關(guān)文物文化資產(chǎn)部分進(jìn)行理解和分析。

二、文物文化資產(chǎn)定義對(duì)比

文物文化資產(chǎn)內(nèi)涵有別于一般資產(chǎn)，筆者以《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱SFFAS）、《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱IPSAS）作為參考，立足于《征求意見稿》，分析其文物文化資產(chǎn)定義的特色、闡述方式以及差異原因。

（一）有關(guān)文物文化資產(chǎn)定義的規(guī)定

《征求意見稿》、《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分別對(duì)文物文化資產(chǎn)做出定義，詳細(xì)內(nèi)容見表1。

（二）有關(guān)文物文化資產(chǎn)定義規(guī)定的比較

比較上述文物文化資產(chǎn)的定義可以看出，《征求意見稿》中文物文化資產(chǎn)的定義比較簡(jiǎn)單且未分類，而SFFAS和IPSAS在定義闡述中要求對(duì)文物資產(chǎn)進(jìn)行分類。具體來說，《征求意見稿》重在強(qiáng)調(diào)文物文化資產(chǎn)的特殊，即具有文化、歷史價(jià)值，以及長(zhǎng)期或永久保存。例如，“八一”起義紀(jì)念碑、博物館陳列品等文物文化資產(chǎn)彰顯了文物文化資產(chǎn)的這一特性。針對(duì)文物文化資產(chǎn)這一特性，政府會(huì)計(jì)人員應(yīng)用重要性原則加以判斷時(shí)，大多數(shù)情況下更注重項(xiàng)目的性質(zhì)，而非金額大小。

筆者認(rèn)為，《征求意見稿》采用簡(jiǎn)化闡述定義方式的主要原因有兩個(gè)：第一，簡(jiǎn)化定義方式沿襲了我國(guó)規(guī)范會(huì)計(jì)范疇的一貫做法。從出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則可以看出，我國(guó)采用簡(jiǎn)單描述定義的方式。第二，文物文化資產(chǎn)大多由政府部門經(jīng)營(yíng)管理，由于其獨(dú)特的文物特性，使用目的和管理方式不同于存貨等一般資產(chǎn)。未對(duì)文物文化資產(chǎn)進(jìn)行分類，使得政府主體更容易對(duì)文物文化資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一管理，但這種簡(jiǎn)化方式可能在一定程度上削弱了政府主體資產(chǎn)負(fù)債狀況信息的完備性。

三、文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)比

文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和處置是政府主體對(duì)文物文化資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。筆者通過借鑒《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，對(duì)《征求意見稿》的確認(rèn)條件和計(jì)量屬性等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了討論。

（一）有關(guān)文物文化資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定

《征求意見稿》、《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定、計(jì)量和處置規(guī)定分別見表2、表3。

（二）有關(guān)文物文化資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定的比較

1.有關(guān)文物文化資產(chǎn)確認(rèn)規(guī)定的比較。

從上述規(guī)定可知，《征求意見稿》未提及文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)條件，SFFAS和IPSAS則要求確認(rèn)文物資產(chǎn)的類別。在確認(rèn)文物資產(chǎn)的類別時(shí)，SFFAS和IPSAS，尤其是SFFAS，允許政府主體根據(jù)信息的相關(guān)和可靠程度靈活選擇，這意味著要求政府會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力。雖然，《征求意見稿》未提及確認(rèn)條件，但政府主體可以根據(jù)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的確認(rèn)條件判斷，即相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體，以及該經(jīng)濟(jì)資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)人員可以參考文物保護(hù)法律法規(guī)等確認(rèn)文物文化資產(chǎn)。例如，我國(guó)文物保護(hù)法律法規(guī)明文規(guī)定的藝術(shù)品、石窟寺、敦煌壁畫等應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為文物文化資產(chǎn)。

2.有關(guān)文物文化資產(chǎn)計(jì)量規(guī)定的比較。

（1）有關(guān)文物文化資產(chǎn)初始計(jì)量規(guī)定的比較。

《征求意見稿》的初始計(jì)量規(guī)定與SFFAS、IPSAS的計(jì)量規(guī)定主要不同之處在于接受捐贈(zèng)取得的文物文化資產(chǎn)的入賬成本會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為，《征求意見稿》對(duì)于接受捐贈(zèng)取得的文物文化資產(chǎn)的處理方式，符合相關(guān)性的信息質(zhì)量要求，可以更好地解除政府主體的公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任，有利于滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求。但是，在確定這類文物文化資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，政府主體應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎地使用經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估的金額、同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。目前，我國(guó)文物文化資產(chǎn)的交易市場(chǎng)良莠不齊，價(jià)格機(jī)制尚不健全。例如2015年《羊城晚報(bào)》報(bào)導(dǎo)的“炎黃文化藝術(shù)品交易所”事件。所謂的交易所負(fù)責(zé)人號(hào)稱受到國(guó)務(wù)院支持，專門為了盤活民間80萬億文物的，打造一個(gè)文物物權(quán)交易的平臺(tái)，實(shí)際上只是一個(gè)假借文物交易斂財(cái)?shù)尿_局。

（2）有關(guān)文物文化資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量規(guī)定的比較。

《征求意見稿》的后續(xù)計(jì)量規(guī)定與SFFAS、IPSAS規(guī)定存在較大差異。其中，SFFAS中多用途文物資產(chǎn)和IPSAS中已確認(rèn)的文物資產(chǎn)要求計(jì)提折舊或攤銷，而《征求意見稿》未做出計(jì)提折舊的要求。筆者認(rèn)為，產(chǎn)生這一差異的主要原因如下：一是《征求意見稿》對(duì)文物文化資產(chǎn)定義時(shí)，強(qiáng)調(diào)文物文化資產(chǎn)是長(zhǎng)期或永久保存的，其預(yù)期可使用壽命較長(zhǎng)，幾十年上百年，甚至上千年，難以有效、準(zhǔn)確地估計(jì)。二是文物文化資產(chǎn)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的方式具有獨(dú)特性，服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益不會(huì)隨著時(shí)間的推移而減少，甚至反而會(huì)增加。例如新石器時(shí)代的河姆渡出土朱漆碗，其價(jià)值就隨著時(shí)間的推移而增加。三是根據(jù)成本效益原則，政府主體應(yīng)避免因報(bào)告不必要的細(xì)節(jié)信息花費(fèi)的成本和增加的負(fù)擔(dān)。

由上述分析可見，《征求意見稿》對(duì)文物文化資產(chǎn)的計(jì)量適用簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，而FASAB和IPSASB相對(duì)細(xì)化了文物資產(chǎn)的計(jì)量，兩種不同的會(huì)計(jì)處理方式與政府會(huì)計(jì)制度改革時(shí)間和深度密切相關(guān)。FASAB和IPSASB從上世紀(jì)90年代初就在保留傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，開始建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。但我國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度改革是從2014年開始，尚處于起步階段，政府會(huì)計(jì)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的接受程度不高。由已出臺(tái)的存貨等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則可以看出，財(cái)政部均進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化處理，以求準(zhǔn)則切實(shí)可用、簡(jiǎn)便易行。

四、文物文化資產(chǎn)的信息披露對(duì)比

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本要求，主要包括可靠性、全面性、相關(guān)性、可比性、及時(shí)性和可理解性。政府主體所披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確反映公共受托責(zé)任履行情況，有助于報(bào)告使用者做出監(jiān)督、管理等相關(guān)決策。

（一）有關(guān)文物文化資產(chǎn)信息披露的規(guī)定

《征求意見稿》、《美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)文物文化資產(chǎn)的信息披露要求包括表內(nèi)披露和表外披露兩方面，具體規(guī)定見表4。

（二）有關(guān)文物文化資產(chǎn)信息披露規(guī)定的比較

《征求意見稿》、SFFAS和IPSAS信息披露要求的側(cè)重點(diǎn)不同。SFFAS的披露要求側(cè)重于文物資產(chǎn)（除多用途文物資產(chǎn)外，下同）的表外披露，著重強(qiáng)調(diào)文物資產(chǎn)的非財(cái)務(wù)信息，如文物資產(chǎn)的分類、政府管理政策、實(shí)物數(shù)量等；《征求意見稿》和IPSAS則側(cè)重表內(nèi)披露，要求披露文物資產(chǎn)的賬面價(jià)值等財(cái)務(wù)信息。筆者認(rèn)為，側(cè)重表內(nèi)披露的方式提供的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量較高。因?yàn)檎黧w按照表內(nèi)披露方式所提供的信息，會(huì)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理程序，會(huì)計(jì)人員操縱空間小。如果主要采取表外披露方式，政府主體擁有較大的剩余控制權(quán)，所披露的信息可靠性與可定義性差。如SFFAS只要求披露文物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量、分類等非財(cái)務(wù)信息，在一定程度上可以隱藏不利信息，無法有效解釋政府的公共受托責(zé)任解除情況以及財(cái)務(wù)運(yùn)行效率。

五、《征求意見稿》關(guān)于文物文化資產(chǎn)部分的總結(jié)

《征求意見稿》以統(tǒng)一政府主體會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)為目標(biāo)，對(duì)文物文化資產(chǎn)的定義做出規(guī)范，并在主要業(yè)務(wù)賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表編制說明分別提及文物文化資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露規(guī)定。

（一）意義

《征求意見稿》闡述的文物文化資產(chǎn)定義、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定，充分體現(xiàn)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的方向，從收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)?！墩髑笠庖姼濉穼?duì)文物文化資產(chǎn)采取適當(dāng)簡(jiǎn)化處理方式，符合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革所處的起步狀況，有利于政府會(huì)計(jì)人員循序漸進(jìn)地接受權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算方式，有利于逐步地解除政府主體的公共受托責(zé)任。《征求意見稿》的出臺(tái)夯實(shí)了政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)，逐步構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)的政府會(huì)計(jì)核算體系。

（二）不足之處

《征求意見稿》在計(jì)量時(shí)采用了歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性，尤其是后續(xù)計(jì)量中多處將公允價(jià)值作為文物文化資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。但由于文物文化資產(chǎn)本身獨(dú)特的歷史特性，文物文化資產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估受到保存條件、文物市場(chǎng)劇烈變動(dòng)的影響，一般難以準(zhǔn)確、合理地確定。例如，名家書畫的市場(chǎng)價(jià)值易受收藏者的偏好影響，市場(chǎng)價(jià)格不穩(wěn)定、波動(dòng)較大。此外，《征求意見稿》未涉及對(duì)文物文化資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊。由于有些建筑類文物文化資產(chǎn)作為辦公場(chǎng)地使用，如果沒有對(duì)其計(jì)提折舊，則無法準(zhǔn)確地反映政府的運(yùn)行管理成本和效率以及文物文化資產(chǎn)的價(jià)值。

（三）完善建議

政府主體采用公允價(jià)值屬性作為文物文化資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格規(guī)范適用的條件和公允價(jià)值的確認(rèn)。同時(shí)，政府主體應(yīng)當(dāng)將符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件的文物文化資產(chǎn)（如作為辦公場(chǎng)所使用的歷史建筑）單獨(dú)處理，對(duì)這類文物文化資產(chǎn)計(jì)提折舊，并建立合理判斷其使用壽命和攤銷方法的標(biāo)準(zhǔn)。在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)該類文物文化資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。

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（作者單位：南昌教育學(xué)院）