南星恒

【摘 要】 “三去一降一補”的供給側結構性改革首次把“降成本”作為宏觀經濟政策的重要工具和實踐策略，但從社會層面講，成本的范疇已遠遠超出微觀企業(yè)成本的范疇，厘清成本的本質內涵、成本結構的歷史演進及其趨勢方可更準確地確認和計量成本，實現成本控制與優(yōu)化。文章從經濟學本質上強調成本的資源耗費觀，而非會計理論的所有者權益觀。以此進一步闡述成本的主體與客體及其泛化，提出成本的核心和難題在于確認與計量，在此基礎上成本結構的演化日益復雜，成本日漸出現了對象化和隱性化的趨勢。在知識經濟時代隱性成本和間接成本占比越來越高，如何準確地確認與計量隱性成本和間接成本成為未來會計理論研究和實務探索的核心問題。

【關鍵詞】 成本； 內涵； 結構； 演進

【中圖分類號】 F234.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0002-09

2016年，“供給側結構性改革”不僅成為會議熱詞，而且成為我國推動經濟改革的核心政策主張，供給側結構性改革的主要任務是“三去一降一補”，即去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板，第一次把“降成本”作為宏觀經濟政策的重要工具和實踐策略。然而，此成本非彼成本，供給側結構性改革強調的“成本”比會計意義上的“成本”概念更為寬泛。宏觀經濟層面的成本不僅僅是企業(yè)內部的生產經營成本，還包括資本市場的資金成本，社會環(huán)境中的環(huán)境成本、交易成本、制度成本等，而且特別強調社會環(huán)境中的各種非生產經營性成本。但要將“降成本”有效地落地，首先需要厘清不同領域和層面的成本內涵，因此，有必要對成本的內涵、理論演進、成本結構變遷等理論問題作一深入探究。

從成本理論的研究歷程看，經濟學角度和會計學角度對成本有不同的理解與闡釋。經濟學研究資源的配置問題，成本恰恰是資源耗費的確認與計量，由此，沒有成本這個微觀工具，就沒有宏觀經濟理論和方法，但至今仍然沒有一個大家認可的關于成本本質的理解。第一，成本到底是什么，即成本的本質問題。成本是一種價值？成本是一種資本？成本還是一種資本的耗費？抑或成本是一種支出？成本是交換的付出？成本是一種犧牲？或者成本是一種節(jié)制？第二，對成本的理解應該從不同主體出發(fā)，不同主體所表現出來的成本內涵與數量是不同的，成本具有主體與客體的差異性。第三，成本是生產活動的范疇，生產活動是一種投入產出的關系，對成本的理解應該從生產的角度開始，而非其他。成本與生產及其生產條件相聯系。第四，成本與價值有關系，但成本不是價值。成本耗費的動因就在于價值的創(chuàng)造，成本是價值的因，同樣也是價值的果。第五，隨著科學技術進步，組織和產品日益復雜，成本內涵和結構發(fā)生了巨大變化。

一、不同理論的成本解釋

經濟學是研究資源配置的學說，人類社會的生存最終都是依靠對自然資源的加工與處理以獲得相應的各種滿足與效用。自然資源的稀缺性致使人們?yōu)榱烁玫貪M足物質和精神生活的需要而必須對資源進行合理配置，達到資源的高效利用。稀缺資源的有效配置實際上是資源的收益與成本的對比與選擇問題，會計是對資源配置的核算與計量工具，并恰當地反映了資源配置。從會計學角度看，會計學理論關于成本的論述其根本來源于經濟學的成本理論，會計學對成本的研究無法離開經濟學的成本理論。盡管如此，會計理論的成本與經濟理論的成本內涵仍然有巨大差異。

（一）經典經濟學理論的成本解釋

經濟學理論中的成本觀主要有兩方面：成本的資本屬性和成本的補償屬性[ 1 ]。成本的資本屬性意味著成本的形成首先源自于資本的預付，表現為資本向成本的一系列轉化過程，即“資本——成本——資本”的過程。成本的補償屬性意味著在資本的生產過程中，無論是簡單再生產還是擴大再生產，其前提是全部墊付資本的足額補償。實際上，成本的資本屬性和補償屬性的實現就是資本的增值過程，是生產活動過程、價值創(chuàng)造過程。成本的資本屬性是資本的投資行為，而成本的補償屬性是資本的分配行為。

亞當·斯密在《國富論》中將其經濟學理論建立在成本的兩種屬性基礎上，斯密的成本觀實際上就是一種完全意義上的資本投資及其收回，成本主要是工人的工資、原材料的墊付以及地租等[ 2 ]。斯密的成本將決定產品的自然價格，決定產品價格的因素除了預先支付的工資、地租之外，還要考慮是否可以收回資本家自身的生活費用，而這些預先的支付及其實際費用就是斯密意義上的成本。穆勒同樣認為生產的成本應該是各種資本家的墊款[ 3 ]，但是對墊款的分析卻和斯密有所不同。穆勒將生產中的勞動工資視為成本，包括機器設備等（因為這些也是過去勞動的產物），成本是生產過程中耗費的人的勞役和節(jié)約，包括體力勞動與腦力勞動，在現代經濟中，生產過程中的產品成本是所有生產環(huán)節(jié)中的勞役與節(jié)約的累積[ 4-5 ]。另外，穆勒在進行價值分析中用很大篇幅闡述了生產費用中的折舊問題，盡管穆勒并沒有提到“折舊”的名詞。在西尼爾的著作《政治經濟學大綱》中，他認為理解生產成本應該借助于“節(jié)制”或某一同義詞[ 6 ]。在解釋“節(jié)制”時，西尼爾用一個種植者的例子來說明，由此可見，成本意味著生產過程中勞動者所付出的主觀感受的痛苦，是一種主觀價值[ 7 ]。從經濟學的角度來看，成本是生產過程中耗費的人的勞役和節(jié)約，它是人的主觀感受，是主觀的。顯然，將成本視為主觀的一種工人的犧牲或者資本家的犧牲則是對生產成本內涵的誤解，特別是將人的主觀的“節(jié)制”包含到生產成本中，是純粹的謬誤。馬克思在勞動價值論中透徹地闡述了生產成本的根源、內涵，將生產成本的主觀性、庸俗性分析轉變?yōu)榭陀^的、辯證的生產成本本質的理解，并由此將生產成本作為勞動價值論的基礎。馬克思主義的剩余價值理論與勞動價值論都是建立在成本耗費的基礎上，將成本視為預付資本的耗費，并將實際耗費劃分為生產中全部物化勞動和活勞動的耗費。按照成本的預付資本屬性，資本家的預付資本是全部的固定資本和流動資本，但轉移到產品價值中的價值僅僅是固定資本的部分和流動資本的全部，由此構成了產品的成本。

馬歇爾的《經濟學原理》是公認的新古典經濟學的始端，其對生產成本的闡述盡管沒有離開古典庸俗經濟學的謬誤，但在企業(yè)成本的分類以及會計的核算與計量等方面有了巨大的貢獻。他說：“生產一種商品一般都需要許多不同種類的勞動，并以各種形式使用資本。直接或間接用于生產商品的各種不同的努力，還有節(jié)制使用或儲蓄商品中所用資本而需要的等待，所有這些努力和犧牲加在一起，就叫做商品生產的實際成本。”[ 8 ]這里對生產成本的闡述與穆勒等古典經濟學家的相關論述具有相似之處，由此使得生產成本具有主觀性成分。馬歇爾的生產成本理論已經有了比較細致的分類與確認，也談到對精密復式記賬法的使用，以及通過會計的方法將企業(yè)的總費用在不同部門之間分配等等。曼昆的《經濟學原理》在當代西方新古典經濟學領域享有盛譽，根據曼昆的理論，企業(yè)總成本是企業(yè)購買生產投入所支付的貨幣量，同時提出了顯性成本與隱性成本的概念[ 9 ]，成本的顯性與隱性分析使得成本的理論研究有了進一步拓展，為社會成本、環(huán)境成本等成本分析提供了理論依據，使成本的內涵與外延不斷擴大。

經濟學中不同學者關于成本的理解都是從資本角度來認識的，主要是從資本的預付與補償來論述成本的確認與度量。實際上成本的本質并非資本及其資本的耗費，客觀來講，成本反映了生產對資源的耗費，但當這種耗費以貨幣的形式度量時，價值的主觀性就體現出來了。所以，成本并非僅僅具有客觀性，很多時候存在主觀性，因為資源耗費本身就是一種價值的判斷，價值是主觀與客觀的統(tǒng)一。另外，成本與生產相關聯，與生產條件相聯系。生產中生產者的損失是生產的成本。真正的成本可以通過投入的勞動來計量，成本是投入到生產活動中的勞動，包括體力勞動和腦力勞動。成本內涵的泛化正好說明了成本本質的特征。價值與成本在量上沒有必然聯系，但在質上還是有一定的關聯性。生產過程是成本的耗費過程，是對物質效用的破壞以創(chuàng)造新的效用的過程，即價值創(chuàng)造的過程、為了生產一種客觀效用而破壞另一種客觀效用的過程。

（二）會計學理論有關成本的闡述

會計學理論的發(fā)展是經濟學理論發(fā)展的伴隨物，如果沒有經濟學的發(fā)展就沒有會計學的發(fā)展。主流微觀經濟學理論依然是新古典微觀經濟學理論，該理論的核心在于企業(yè)利潤最大化及其股東財富最大化原則，所以，會計學的理論自然是建立在企業(yè)利潤最大化的基礎上，以企業(yè)股東所有者為利益最終索取權。利潤最大化與成本最小化是貨幣的兩面，這跟企業(yè)利潤的確認原則是一致的。根據2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》，“利潤是企業(yè)在一定會計期間的經營成果，利潤包括收入減去費用的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等”；“費用是企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”；“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”①。由此決定了在企業(yè)的成本核算中是以所有者權益的增加與減少為基本依據。顯然，會計學的成本并沒有反映出成本的資源耗費，而是反映出企業(yè)主（即股東）經濟利益的減少，這與資源耗費還是有很大不同的。關于成本在會計學理論中的概念目前還沒有一個公認的統(tǒng)一說法。林萬祥在《成本會計研究》一書中所羅列的成本定義就有幾十種之多[ 10 ]，如表1。

經濟學理論確定了成本的資源耗費觀，而這種理論的落地與操作需要會計的確認與計量，會計學的成本內涵要比經濟學的成本內涵更實際，更具有應用性和可操作性。但成本的本質以及會計準則的規(guī)定卻偏離了對成本本質的理解，將成本視為所有者權益減少的表征顯然并沒有準確地反映出經濟學強調的資源耗費。會計中成本確認與計量的緣由在于測算和計量所有者權益的目的，其初衷就是所有者權益最大化。會計學的成本概念主要圍繞企業(yè)的生產經營活動進行，是以產品生產與提供服務為對象，成本必須是可以恰當確認的，并以貨幣準確計量的會計要素，其確認與計量以會計主體、會計分期、持續(xù)經營和貨幣計量四個假設為前提。在企業(yè)的實際生產活動中，生產活動是連續(xù)進行的過程，而成本的核算與確認往往是根據一定會計期間進行的，真正的成本支出和會計的成本核算與確認并不在同一個時期內，這就形成了對成本的核算方法與確認基礎問題。成本的確認與核算包含時間上的匹配和對象上的匹配，對象化又分為產品或活動的對象化和人的對象化。但是，隨著企業(yè)或者其他組織越來越復雜，間接費用占比越來越高，成本的對象化成為一個會計技術上的難題，其客觀性和準確性日益受到詬病與質疑。另外，成本在貨幣計量方面也存在很大的不確定性，很多事項無法準確用貨幣度量，比如知識等智力資本的價值度量。所以，至今成本的確認與計量成為成本與管理會計待突破的重大課題，也是制約管理會計有效應用和發(fā)展的屏障。

成本的本質與屬性隨著生產、經濟的發(fā)展變化而變化，其內涵具有歷史性。隨著產品復雜程度日益提高，科學技術突飛猛進，產業(yè)分工日益精細化，企業(yè)的成本結構從直接生產費用到間接生產費用的轉變越來越明顯，其幅度越來越大。在19世紀的家庭手工業(yè)中，產品的生產成本就是耗費的勞動和使用的原材料，除此之外沒有什么其他的費用支出。進入20世紀以后，知識經濟發(fā)展蒸蒸日上，知識在產品的開發(fā)、生產、制造與銷售中的作用日益凸顯，企業(yè)的成本中開始出現了大量的研發(fā)費用和營銷費用，同時大量的折舊、攤銷與日俱增，而產品的直接材料和直接人工已經成為成本中較少的一部分。隨著企業(yè)成本結構的巨大變化，對象化成為企業(yè)成本確認與核算難題。由于企業(yè)的耗費已經從過去的直接材料和直接人工轉變到以大量管理費用、研發(fā)費用和營銷費用為主的間接成本，大量的企業(yè)交易費用以各種形式出現，比如律師事務所和會計師事務所在企業(yè)的業(yè)務越來越頻繁，其費用與日俱增，企業(yè)很多交易性資產的價值波動產生的利得與利損對企業(yè)成本費用的核算帶來了麻煩與困難。這一系列的間接費用以及風險損失很難準確地確認到產品成本中，同樣也很難將這些成本與相應的收入進行完全匹配。成本的確認與計量中人的主觀判斷因素越來越多，產品成本的不確定性越來越大，以成本的準確計量來為企業(yè)的管理決策服務已經顯得力不從心了。盡管如此，成本的本質依然未改變，成本依然是對資源的耗費，至于成本的準確計量與分攤僅僅是會計技術方面的問題。

二、成本的主體與客體

經濟學理論厘清了成本理論兩大問題：耗費與補償，而這兩個問題都與成本主體和客體緊密聯系，成本主體與客體的不同會引致成本內容的差異。成本主體是指成本承擔與成本補償的組織和個人；成本客體是指成本承載的對象與客體，即成本核算與確認對象。成本本質是一種為了獲得一定收益而付出的代價或者犧牲。由此，成本主體就是這些付出代價和犧牲的承載者，成本主體是人或組織，而成本客體則是承載成本的有形或無形的載體。成本客體可能是有形或無形的東西，如產品、服務、流程、業(yè)務等，成本客體往往由于承載成本主體的行為或活動引起相關成本的耗費與犧牲。成本主體反映了成本的產權屬性，成本的確認與計量必須將成本補償主體與收益主體緊密聯系起來，成本主體界定了資源誰耗費，誰收益，誰獲得補償，從而便于行為主體的理性計算，并激發(fā)進一步行為的動力。正是因為成本主體的產權屬性，才可能出現成本外部性的問題。由此可見，成本的確認與計量不僅是簡單的生產問題，而且也是激勵機制的設計問題。探討和研究成本問題一方面是資源配置的合理性問題，另一方面是激勵機制的有效性問題，將二者結合起來可能對成本的理解更為透徹。成本的對象化就是通過成本的確認與計量解決資源配置問題和激勵問題，達到兩個方面的滿足方可有效發(fā)揮成本的計量與確認作用。產品或活動的成本對象化有利于資源的合理配置，而人的成本對象化有利于激勵人員努力工作與勞動。

（一）成本主體

無論是個人還是組織都是在自然界中進行能量交換的主體，任何一個個人或組織都不可能離開自然界與社會而生存。這種交換發(fā)生在個人與個人之間、個人與組織之間、個人與社會之間、組織與組織之間、組織與社會之間、個人與自然之間以及組織與自然之間。盡管個人和組織與自然之間存在資源與能量的交換，但是自然肯定不是成本主體，只有人和組織耗用一定的資源和能量而轉化為成本主體，所以，只有人或者組織存在成本的耗費問題，這也是成本研究的基點?；诖?，從寬泛的角度看，成本主體應該是三類：個人、組織與動物。林萬祥將成本主體分為以業(yè)主為主體、以企業(yè)為主體、以個體或集體為主體、以社會為主體以及其他主體[ 11 ]。李定安等將成本主體分為宏觀層次的成本與微觀層次的成本[ 12 ]。通常成本主體分為三類：個人、組織和社會。

個人往往是交易或非交易活動的價值犧牲、精力耗費、時間損耗、體力支出、金錢支付等方面的成本承載者，所以，個人既可能是成本主體，也可能是成本客體。個人作為成本主體有兩種成本犧牲與補償方式：交易活動與非交易活動。交易活動的成本意指交換所產生的資源或能源耗費，比如貨幣、實物、精力、時間等，交易性活動是為了獲得一定效用或收益而付出的成本。非交易活動是指人的各種活動本身就在耗費著能量、資源、體力、精力、時間等，非交易性活動是因為保持人本身的生命與活力而耗費的能量與資源，正如汽車耗油行駛的同時必須用正在耗用的油來承載以后很可能需要耗用的油。組織可以分為營利性組織（企業(yè)）和非營利性組織。企業(yè)是一種類似于人一樣的資源與能量耗費的組織，它的生存就是不斷消耗資源與能量以創(chuàng)造另一種可供組織與人耗用的資源與能量，從這個意義上講，企業(yè)組織僅僅是一個將自然資源和能量進行加工處理以滿足人的不同需求與欲望的有機體。企業(yè)的生產過程是成本的耗費過程，是對物質效用的破壞以創(chuàng)造新的效用過程，也自然是價值創(chuàng)造的過程，是為了生產一種客觀效用而破壞另一種客觀效用的過程。另外，企業(yè)這種成本主體往往與生產活動中的激勵問題聯系起來，隨著企業(yè)間接成本的比重越來越大，成本的個人歸屬越來越困難，對成本的產品與個人的對象化也就越來越模糊，這些都會導致在企業(yè)理論研究中經常出現的“搭便車”現象。如果從是否盈利性來講，對于非營利組織就不存在成本的分配與調整問題，但是如果從資源和能量耗費的角度看，這些組織同樣要耗費資源和能量，它們同樣是進行資源和能量交換的有機體，比如學校、慈善機構、政府機構等，同樣應該進行成本的核算與計量。對于非營利組織可能會更多的以非貨幣形式來計量，比如人均面積、人均數量等。對于非營利組織的衡量可能以成本耗費數量的多少比較有價值，所以，對比成本的耗費數量則是一種更為有效的資源節(jié)約手段和方法。

社會成本并非所有個體成本的總和，而是個人或組織的活動外部性導致的由整個社會承擔的成本，社會成本實際上是因為成本耗費無法準確對象化到個人、組織或產品服務等方面而導致的不得已而為之。由于分工導致了產品的生產已經無法由一個人或者幾個人完成，而是由成千上萬人共同完成，這種協(xié)作使得產品的生產很難將其成本的耗費準確地分解到每一個個人成本主體之上。成本的性質就在于可以將成本的耗費與補償對象化，一旦生產與活動的成本耗費很難準確分攤，或者成本分攤所帶來的成本耗費比成本本身更高時，由社會整體作為成本主體承擔這些成本耗費成為最經濟的方式。如果成本主體與成本補償主體或者收益主體相分離時，就存在機會主義、搭便車現象，從而影響成本主體的活動或行為的積極性，由此出現了成本的外部性問題。解決這種問題的方法就是創(chuàng)造公共品，這方面的理論最早起源于科斯的《社會成本問題》[ 13 ]。根據科斯的“交易成本”理論，這種外部性導致成本的分解難題主要是由于這種分解和確認的成本極其高昂，甚至是根本不可能的，或者由于分工的精細化而產生的生產技術不可分性，由此導致企業(yè)的產生、公共品的出現，這樣，社會成本就由整個社會共同承擔，整個社會就成為成本的主體。

（二）成本客體

成本客體是成本的內容、對象，或者成本的承載者，成本客體與經濟活動和組織形式有緊密的聯系。隨著經濟活動與組織形式越來越復雜，成本客體日益多樣化，成本內涵已經發(fā)生了非常大的變化，成本主體不同，成本內涵不同；成本客體不同，成本內涵同樣也不同。成本已經遠遠拓展了過去產品成本的框架，如材料、折舊、攤銷等，出現各種各樣的成本形式，成本的泛化越來越明顯，并在經濟、社會生活中普遍使用，如資本成本、環(huán)境成本、質量成本、制度成本、交易成本、社會責任成本、心智成本等。有關成本內涵已經有非常多的概念與名詞，這里無法窮盡地分別闡述，下面以圖1顯示現有成本泛化的情況。

成本客體日益呈現兩大趨勢：間接化和隱形化，表現出成本內涵泛化的趨勢。成本的內容與成本主體的關系日益疏遠，能夠明確歸屬于成本主體的資源耗費占比越來越低。所謂的間接化意味著可以明確歸屬于對應成本主體的成本事項越來越少，或者無法分攤到產品、作業(yè)活動、個人主體上。造成這種現象的根源不在于成本本身，而是分工與協(xié)作，很多活動或任務的實現都需要團隊共同協(xié)作，資源的耗費無法精確到每一個參與者身上，團隊的共同成本越來越大。除此之外，生產經營活動兩大趨勢日漸明顯：分工精細化，智能集成化。智能集成化導致成本的分攤更加困難。成本無法對象化的結果會直接影響企業(yè)的生產經營決策，可能會影響經濟的其他決策。正如卡普蘭等在《管理會計興衰史——相關性的遺失》一書中所言，成本核算的錯誤或扭曲往往導致決策的失誤[ 14 ]，由此成本的對象化成為管理會計有效應用的瓶頸。另外，成本日益表現為由顯性成本向隱性成本轉變。知識經濟時代，知識成為經濟發(fā)展的核心動力，知識、技術、管理、信息等成為關鍵的經濟資源，企業(yè)日益演化成為知識型組織。由此，在企業(yè)的成本耗費中，由知識形成的信息、品牌、商譽等無形資產占比越來越高，成本日漸顯示出隱性化趨勢。除了各種無形資產在成本中的比重越來越高外，其他如技術研發(fā)成本、企業(yè)內部管理成本、社會交易成本、社會責任成本等各種隱性成本也同樣越來越多。這些隱性成本給成本的確認與計量帶來的最大問題就是對象化，不僅僅是時間序列的對象化，也有產品或員工的對象化，由此，使得成本的確認與計量難度越來越高。成本確認與計量的難度在于無法有效的將對象化到企業(yè)、產品、服務、個人等對象的成本與期望獲得的收益有效匹配，即成本與收入匹配。成本與收入的錯配本身就是會計這種制度工具的缺陷，從會計角度看，需要盡可能將成本與其期望獲得的收入相匹配，并測算任何一項成本付出所獲得的利潤，由此作出科學合理的決策。

三、成本結構及其演變

企業(yè)生來是生產的有機體，是用一種效用創(chuàng)造另一種效用、一種價值創(chuàng)造另一種價值的有機體，企業(yè)通過一系列的生產活動將自然資源轉換為人類所用的各種效用和價值。分工和交換相互依存、相互促進，分工促進了頻繁與快捷的交換，交換促進了分工的深化與精細。隨著分工的精細化，協(xié)調成為重要的機制。交換是一種協(xié)調的機制，企業(yè)也是一種協(xié)調機制，但是企業(yè)比市場多一層價值創(chuàng)造功能，企業(yè)不僅僅具有交換功能，更重要的是具有價值轉換功能。這種轉換體現為人的勞動耗費過程，而實物資源僅僅是從一種形式變換成另一種形式、從一種效用轉換為另一種效用。企業(yè)內部的生產活動是自然資源與人力資源的耗費過程，既表現為生產經營活動中資源的耗費，也表現為管理協(xié)調過程中的資源耗費。由此，企業(yè)的成本是交易成本與生產成本的綜合，企業(yè)的演變史就是生產成本與交易成本結構性變換的歷史。企業(yè)成本的結構表現為三個方面：生產成本與非生產成本，直接成本與間接成本，顯性成本與隱性成本。生產的復雜程度、科學技術的進步、組織形式的變化、市場經濟發(fā)達程度等很多因素都影響了成本結構的變化，企業(yè)組織演化史也是成本結構的演化史。

（一）家庭手工作坊的成本結構

家庭手工作坊主要是：（1）勞動工藝簡單；（2）存在較少的物物交換；（3）免費獲得自然資源；（4）沒有協(xié)調與管理成本；（5）簡單的勞動工具；（6）以自給自足為生產目的。手工作坊與農業(yè)有著天然緊密的聯系，作坊的生產活動是根據農業(yè)生產的季節(jié)來安排調整[ 15 ]，作坊主一般都擁有土地，用來種植糧食和飼料等以作為勞動對象。從資源耗費來講，家庭手工作坊以免費獲得的自然資源和家庭成員的勞動為主，但這些都沒有體現為成本的范疇。家庭手工作坊的成本主要包括一兩名雇工的工資和一些簡單工具的購置成本，另外，還包括土地租金和一些稅收。隨著市場交換的日益頻繁，生產技術水平的提高，簡單的交換改變了家庭手工業(yè)的成本結構，家庭手工作坊的瓦解與分料到戶制有非常大的關系[ 16 ]。這種分料到戶制的生產方式直到現在仍然存在，能夠維持這種分料到戶制生產方式的原因可能在于固定資本不是一件重要的事情[ 17 ]。這種生產形式使得家庭手工作坊的成本性質發(fā)生了變化，其勞動成為主要的成本耗費，即人力資源的耗費以及通過中間商供應的自然資源的耗費，因此，自然資源逐漸因為外部購置而體現在成本中。

（二）工場手工業(yè)的成本結構

相對于家庭手工業(yè)，工場手工業(yè)主要是：（1）以交換為生產目的；（2）出現了較為復雜的勞動工具和廠房設備等固定資產；（3）勞動者的集中和工場內的勞動分工；（4）監(jiān)工成為最早的管理者雛形，并逐漸顯現管理成本的耗費。1806年，特里發(fā)明了切割木制時鐘的齒輪和切割小齒輪的簧片等機器，并建立了一座20平方英尺的工場。從16世紀中葉到18世紀末，工場手工業(yè)在歐洲占據統(tǒng)治地位[ 18 ]。其主要生產方式有兩種：一種方式為將手工業(yè)者組織在一個工場，實行簡單的分工協(xié)作；另一種方式是將許多從事同一類工作或同一行業(yè)的手工業(yè)者集中在一個工場，對勞動進行簡單的分工，也就是有了工序的概念，開始順序地進行協(xié)作勞動以最后完成產品。勞動分工使每一道工序的生產者熟練程度增加，勞動生產率水平不斷提高，初步的規(guī)?；鹆藛挝划a品生產成本的下降。隨著工場生產規(guī)模的擴大，工場的創(chuàng)建需要一筆可觀的初始投資，這些初始投資一般會轉化為工場的各種固定資產，這為以后工廠的出現創(chuàng)造了條件。隨著市場銷售活動的發(fā)生，工場手工業(yè)的成本中開始出現了市場營銷費用，盡管比率并不高，比如運輸費用、銷售費用等。另外，在工場內部，由于出現了許多工人的共同勞動，勞動的管理與協(xié)作，特別是對勞動的監(jiān)督開始專業(yè)化，很多工場需要雇傭一定數量的監(jiān)工來監(jiān)督手工勞動者，并在保證產品質量方面發(fā)揮一定的優(yōu)勢，這類似于現代企業(yè)的管理人員。所以，和家庭手工業(yè)作坊相比，企業(yè)的成本范圍逐漸擴大，既有生產成本，即資源的耗費與勞動的耗費，同時也有一定數量的管理費用和市場銷售費用。從成本結構來看，直接的生產費用仍然是主體，但間接費用包括固定資產投資等有所增加，然后監(jiān)工等管理人員的勞動工資支出便出現了。

（三）工廠制企業(yè)的成本

工廠制企業(yè)最為顯著的特點是生產機器化的普及，由此，固定資產方面的耗費占比增加，企業(yè)主利用固定資本進行經營活動，并建立了與此相關的資本會計制。固定資產規(guī)模的增大給企業(yè)經營帶來了巨大的經營風險，企業(yè)的生產與銷售要以首先補償企業(yè)主的固定資產投資為前提，所以，會計的核算就成為企業(yè)管理的一個非常重要的內容。盡管在18世紀末會計方法已經在企業(yè)中廣泛使用，對主要的成本包括直接材料和直接人工有了比較清楚的核算與記錄，但對于固定資產的折舊等資產費用化處理依然沒有一個有效的會計技術，使得對產品的成本核算非常模糊。在工廠制企業(yè)中，企業(yè)的成本依然以生產成本、管理費用等形式出現，但這些成本費用之間的結構關系進一步分化，生產成本盡管占有較大比重，但是其增加趨勢日益下降；而固定資產的折舊、管理費用、產品的開發(fā)與創(chuàng)造等費用開始快速增加，即間接費用增長迅速，而且負債籌資開始出現，這種資本結構的改變產生了資本成本并引入到企業(yè)成本中。另外，在工廠制企業(yè)中，由于機器化大生產以及大規(guī)模生產，企業(yè)內部的協(xié)調與管理成為首要問題，耗費在企業(yè)內部協(xié)調與管理方面的資源越來越多，企業(yè)的內部交易成本日益增長。由此，工廠制企業(yè)的成本越來越復雜，成本的核算也日益困難，其基本趨勢是直接成本下降，間接成本上升，生產費用下降，交易費用上升。

（四）現代公司制企業(yè)的成本結構

勞動分工使擁有管理知識的管理者階層逐漸走向了企業(yè)管理的前臺，從事管理工作的支薪經理及其不同層級的管理者愈來愈多，這種趨勢的出現也是企業(yè)發(fā)展到規(guī)模龐大且越來越復雜時，企業(yè)對管理人才的需求日益凸顯，兩權分離便自然而然了。企業(yè)所有權與經營權的分離使得企業(yè)的管理者權力日益擴大，股東的地位開始減弱。鐵路與電報提供了迅速、定期及可靠的運輸與通訊方式，成為大量生產與分配的重要組成部分，由此也成為現代大工廠和營銷企業(yè)的標志?，F代公司制企業(yè)的最大特點是參與公司生產活動的機構與個人的類型增加，即公司制企業(yè)的內外部關系日益復雜，內外部關系協(xié)調成本逐漸提高，并越來越占有比較高的份額。這種協(xié)調成本比如董事會的組建及其日常運行、獨立董事的選用和各種參與活動、頻繁的審計師事務所和法律事務所的活動，以及有關公司治理管理與制度的構建等。除了交易費用的增加外，公司制企業(yè)的生產成本也有非常大的變化?，F代公司制企業(yè)的生產活動已經是非常復雜的流程式生產，其需要大量復雜的機器設備，即勞動工具。從某種意義上講，實際上大量的直接成本逐漸被間接成本所替代，完全是成本結構方面的此消彼長關系。勞動工具的大型化、流程化、細分化使得勞動者的工序化勞動已經無法離開任何一個其他人的勞動，即分工的精細化導致了協(xié)作的緊密性，這種狀況在現代化的生產型公司中表現為勞動者日益分化，一部分勞動者從事更為簡單的體力勞動，另一部分勞動者從事更為復雜的腦力勞動。勞動的分化促使人力資源的耗費日益表現出體力勞動的規(guī)模性和腦力勞動的復雜性，成本耗費越來越傾向于腦力勞動方面，其成本結構所占比重日益提高。現代公司制企業(yè)的成本已經不僅僅體現為生產活動和交易活動，有大量的成本耗費于產品的研發(fā)與銷售中。隨著科學技術的進步，企業(yè)對科學技術的依賴程度越來越大，其通過自制或者購買獲得科學技術的欲望日益增強。從大規(guī)模制造型企業(yè)的成本結構來看，生產成本已經是整個企業(yè)成本中比較少的一部分了，不能僅僅從已經對象化于產品中的成本耗費來判斷企業(yè)的成本耗費程度了。成本已經大量地分布于生產、研發(fā)、管理、經營、銷售以及協(xié)調過程中，企業(yè)組織的運行與過去企業(yè)的初期形式相比已經成為天方夜譚了，無論是生產流程、勞動工具，還是管理形式等?，F代公司制企業(yè)的成本表現為這樣幾個特點：間接成本奇高不下，直接成本比重較??；生產成本比重日益下降，交易成本比重日益上升；自然資源耗費品種日益豐富，人力資源耗費深度日益加強。

通過企業(yè)組織形式的變遷史可以看到成本內涵的變化及其演化，分工和技術是導致成本結構變化的根本原因。在分工與技術的雙重力量下，組織形式發(fā)生了深刻變革，產品和服務日益多樣化，功能和技術日益復雜化，由此導致成本結構的演化與變革。（1）歸屬于產品、服務、流程等可以對象化的直接成本占比越來越少，而無法歸集與分攤的間接成本比重越來越高；（2）在生產過程中耗費的各種各樣的資源品種越來越豐富，但在成本總量中占比越來越小，反而與管理和交易有關的管理費用和交易成本越來越大，越是當下現代化的跨國公司，這種趨勢越明顯；（3）成本耗費無非就是兩個方面：自然資源耗費和人力資源耗費，但隨著企業(yè)或其他組織越來越復雜，自然資源耗費相對于人力資源耗費呈現比重越來越少的趨勢；（4）在人力資源耗費中，體力資源的耗費日漸減少，而與知識和能力有關的腦力勞動或資源日漸重要和關鍵。但是，無論成本結構如何改變，如何演化，成本的本質內涵仍然沒有變，即資源耗費觀，只是資源的形式千變萬化了。

四、總結

2016年8月，工業(yè)和信息化部、國家發(fā)展和改革委員會、財政部等11個部門印發(fā)《關于引導企業(yè)創(chuàng)新管理提質增效的指導意見》，鼓勵企業(yè)通過降低成本、創(chuàng)新生產經營模式和質量管理方法等，實現管理增效和創(chuàng)新增效，提升發(fā)展質量，增強競爭力。文件提出了十種主要路徑，概括起來無非與生產成本、管理成本、資金成本、資源成本、社會責任成本、環(huán)境成本、質量成本、交易成本等各種各樣的成本有關。基于此，（1）企業(yè)成本體現在兩種屬性方面：生產屬性和分配屬性。生產屬性是企業(yè)價值創(chuàng)造的屬性，而分配屬性是企業(yè)收益分配的屬性。傳統(tǒng)的成本管控強調生產活動中資源的耗費，而沒有關注于分配環(huán)節(jié)的成本耗費問題。從企業(yè)本質屬性來看，企業(yè)成本分為生產成本和交易成本[ 19 ]，在當下的企業(yè)成本管控中更應該在交易成本方面。（2）成本結構的演化告訴我們，當代企業(yè)的成本更多地體現在非生產成本方面，這些成本往往難以對象化到具體的產品、服務、流程和業(yè)務中。隨著間接費用在企業(yè)總成本的比重越來越大，通過直接成本計算法來確認產品或業(yè)務成本以進行戰(zhàn)略性決策往往導致成本扭曲，決策失誤。（3）知識型企業(yè)成為當下和未來的主流和趨勢，有形資產的價值創(chuàng)造能力已遠遠弱于無形資產的價值創(chuàng)造能力，知識和技術成為企業(yè)或其他組織生存與發(fā)展的基礎資源，無形資源投資產生的成本確認與計量直接影響了企業(yè)生產經營決策和戰(zhàn)略性資源配置。（4）成本主體與客體的關系，以及成本結構的演變使得成本與經營績效有密切關系，在“三去一降一補”的政策實施中，一定要厘清成本與價值的關系，避免一味地降成本導致企業(yè)或經濟績效的下滑，不能單純地通過降工資、降材料、降費用等直接成本來獲得企業(yè)的短期利潤最大化，而是需要更多地關注于隱性成本帶來的經營績效下降，比如制度成本、交易成本、環(huán)境成本等。（5）正確處理好成本結構中不同成本類型之間的此消彼長關系、不同生命周期階段的成本及其引致的成本關系，降成本一定要關注不同成本之間的這些關系，否則顧此失彼，往往適得其反。（6）成本的對象化成為當代成本與管理會計理論和實務面臨的巨大瓶頸，準確的確認和計量成本不僅僅與成本降低和節(jié)約有關，更重要的是與激勵和績效有關，如果不能恰當地確認與計量成本，會導致成本錯配，直接影響到成本主體（人或組織）的績效動力和改革決心。

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