非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架

【摘 要】 審計(jì)是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真的機(jī)制之一，文章探索非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，包括：非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)需求、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)目標(biāo)、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)方法、非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)環(huán)境，上述內(nèi)容形成非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

【關(guān)鍵詞】 激勵(lì)機(jī)制； 績(jī)效信息； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息； 績(jī)效審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托代理關(guān)系是人類(lèi)社會(huì)文明孕育的有效制度安排，是文明社會(huì)大多數(shù)活動(dòng)的運(yùn)行架構(gòu)。在委托代理關(guān)系下，委托人如何激勵(lì)代理人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無(wú)論激勵(lì)機(jī)制如何設(shè)計(jì)，代理人的績(jī)效都是激勵(lì)的基礎(chǔ)。同時(shí)，代理人的績(jī)效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。所以，在委托代理合約中，代理人績(jī)效是關(guān)鍵要素[ 1-5 ]。正是由于代理人績(jī)效如此重要，代理人有積極性來(lái)操縱績(jī)效信息，從而出現(xiàn)績(jī)效信息失真。例如，現(xiàn)實(shí)生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假都是典型的績(jī)效信息失真。為了應(yīng)對(duì)績(jī)效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對(duì)性的治理機(jī)制，包括績(jī)效信息審計(jì)在內(nèi)的績(jī)效審計(jì)便是其中之一①[ 6 ] 。關(guān)于績(jī)效審計(jì)有不少的研究，然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題還沒(méi)有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題進(jìn)行理論邏輯分析，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的研究包括在績(jī)效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)中，分為兩類(lèi)：一是審計(jì)職業(yè)組織的績(jī)效審計(jì)指南；二是研究性文獻(xiàn)。

關(guān)于審計(jì)職業(yè)組織的績(jī)效審計(jì)指南，有國(guó)際組織發(fā)布的，也有一些國(guó)家發(fā)布的。最高審計(jì)組織國(guó)際組織發(fā)表的《利馬宣言——審計(jì)規(guī)則指南》中有績(jī)效的內(nèi)容，還專(zhuān)門(mén)發(fā)布了《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》及《績(jī)效審計(jì)指南》。一些國(guó)家也發(fā)布了績(jī)效審計(jì)指南，例如，GAO發(fā)布的《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》有績(jī)效的專(zhuān)門(mén)章節(jié)。國(guó)內(nèi)也有些審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)布了績(jī)效審計(jì)指南，例如常州市審計(jì)局發(fā)布了《績(jī)效審計(jì)操作指南（試行）》。審計(jì)職業(yè)組織發(fā)布的績(jī)效審計(jì)指南涉及到非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的方法。

關(guān)于研究性文獻(xiàn)，主要涉及績(jī)效審計(jì)的概念、影響因素、方法、績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)、績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等[ 7-15 ]，還有一些文獻(xiàn)研究特定領(lǐng)域的績(jī)效審計(jì)，例如環(huán)境績(jī)效、投資項(xiàng)目績(jī)效、高校績(jī)效等[ 16-18 ]，也有少量文獻(xiàn)研究績(jī)效審計(jì)理論問(wèn)題[ 19-20 ]。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于績(jī)效審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問(wèn)題還缺乏系統(tǒng)研究，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)更是如此，本文擬探究這些基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題，這些問(wèn)題包括：為什么會(huì)有非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)——審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)——審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)干什么——審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是對(duì)誰(shuí)審計(jì)——審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么——審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)由誰(shuí)來(lái)審計(jì)——審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)如何審計(jì)——審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系——審計(jì)環(huán)境？通過(guò)對(duì)上述問(wèn)題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)需求

審計(jì)需求關(guān)注為什么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)需求也不例外。一般來(lái)說(shuō)，委托代理關(guān)系有三種類(lèi)型，一是公共部門(mén)委托代理關(guān)系，二是私營(yíng)部門(mén)委托代理關(guān)系（上述兩種委托代理關(guān)系都是原始意義的委托代理關(guān)系），三是組織內(nèi)部的委托代理關(guān)系②。這三種委托代理關(guān)系下，都存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定問(wèn)題，因此，代理人都可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為。為了治理代理人的機(jī)會(huì)主義行為需要設(shè)計(jì)一些應(yīng)對(duì)機(jī)制，其中，信息報(bào)告制度是重要的機(jī)制之一。信息報(bào)告制度要求代理人向委托人真實(shí)地披露與經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責(zé)任目標(biāo)完成情況。由于代理人的資源是委托人提供的，所以，委托人會(huì)關(guān)注資源使用情況。委托人將資源交給代理人，一定是希望代理人完成特定的事項(xiàng)，這就表現(xiàn)為代理人責(zé)任目標(biāo)，委托人當(dāng)然會(huì)關(guān)注這些目標(biāo)的完成情況。一般來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是以非財(cái)務(wù)計(jì)量的視角表征代理人責(zé)任目標(biāo)完成的量化信息。

代理人在報(bào)告上述信息時(shí)，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯(cuò)誤導(dǎo)致信息失真。其原因如下：第一，由于績(jī)效信息是委托人激勵(lì)代理人的基礎(chǔ)，同時(shí)，這些信息在很大程度上還表征代理人的努力程度，所以，在自利動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下，代理人具有操縱績(jī)效信息的積極性。由于信息不對(duì)稱的存在，代理人有信息優(yōu)勢(shì)，在這種情形下，代理人具有了操縱績(jī)效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，代理人作為信息責(zé)任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績(jī)效信息是由人加工生產(chǎn)出來(lái)的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過(guò)程中可能出現(xiàn)錯(cuò)誤。上述績(jī)效信息舞弊和績(jī)效信息錯(cuò)誤，共同形成績(jī)效信息的失真。

委托人作為理性人會(huì)預(yù)期到代理人的上述績(jī)效信息失真，為了治理代理人的績(jī)效信息失真，委托人會(huì)推動(dòng)建立一些治理機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)績(jī)效信息失真，信息審計(jì)是其中的機(jī)制之一。關(guān)于財(cái)務(wù)資源使用狀況相關(guān)的信息是財(cái)務(wù)信息，績(jī)效信息審計(jì)是作為績(jī)效審計(jì)的一部分，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)的部分，主要關(guān)注這類(lèi)信息是否失真。當(dāng)然，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)只是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真的機(jī)制之一，委托人最終采用何種治理機(jī)制或治理機(jī)制的組合是由成本效益決定的。一方面要達(dá)到治理效果，另一方面還會(huì)考慮治理成本，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)如果符合成本效益原則，則會(huì)成為委托人選擇的治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真的機(jī)制或其中之一。

（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)

審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)，所以，其本質(zhì)不能離開(kāi)績(jī)效審計(jì)本質(zhì)。筆者先分析績(jī)效審計(jì)本質(zhì)，然后再分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的本質(zhì)。

一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點(diǎn)，績(jī)效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績(jī)效中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。與審計(jì)一般相比較，這里強(qiáng)調(diào)了經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績(jī)效，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對(duì)經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績(jī)效的理解也有不同的觀點(diǎn)，主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績(jī)效主要是指與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息，績(jī)效審計(jì)一方面關(guān)注這些信息的真實(shí)性，另一方面將這些信息與既定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定績(jī)效水平，這種觀點(diǎn)稱為狹義績(jī)效審計(jì)觀。很顯然，這種績(jī)效審計(jì)觀只承認(rèn)真實(shí)性和效益性績(jī)效審計(jì)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績(jī)效除了包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績(jī)效審計(jì)還要關(guān)注責(zé)任人的相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種觀點(diǎn)稱為廣義績(jī)效審計(jì)觀。很顯然，這種績(jī)效審計(jì)觀同時(shí)承認(rèn)真實(shí)性、效益性和合規(guī)性績(jī)效審計(jì)[ 22-23 ]。

無(wú)論采用何種績(jī)效審計(jì)觀，都離不開(kāi)績(jī)效信息審計(jì)。非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)屬于績(jī)效信息審計(jì)。其本質(zhì)可以表述為：非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息，收斂了這種審計(jì)的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

審計(jì)本質(zhì)的另一個(gè)維度是審計(jì)功能。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的基本功能。評(píng)價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，將績(jī)效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷績(jī)效水準(zhǔn)。在許多情形下，委托人需要將代理人的績(jī)效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定代理人的績(jī)效水平，如果授權(quán)審計(jì)人來(lái)履行這種職能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)就有了評(píng)價(jià)功能。監(jiān)督就是對(duì)發(fā)現(xiàn)偏離的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計(jì)人對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，從技術(shù)邏輯來(lái)說(shuō)，并不存在障礙，所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)可以具有監(jiān)督功能。

（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是指希望審計(jì)干什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)目標(biāo)也不例外。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。就終極目標(biāo)來(lái)說(shuō)，是指審計(jì)委托人期望通過(guò)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托代理關(guān)系中，為了應(yīng)對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真，委托人推動(dòng)建立一些有針對(duì)性的治理機(jī)制，希望通過(guò)這個(gè)機(jī)制來(lái)抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是這些治理機(jī)制的組成要素。所以，審計(jì)委托人希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來(lái)說(shuō)，就是希望審計(jì)能抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真。

就直接目標(biāo)來(lái)說(shuō)，是審計(jì)人希望通過(guò)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)干什么或得到什么?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)人當(dāng)然的目標(biāo)是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，履行好委托人的審計(jì)委托或授權(quán)。一般來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)產(chǎn)品有三種類(lèi)型，一是審計(jì)鑒證產(chǎn)品，二是審計(jì)評(píng)價(jià)產(chǎn)品，三是審計(jì)處理處罰產(chǎn)品。審計(jì)鑒證產(chǎn)品是關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息是否真實(shí)，一般以審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)評(píng)價(jià)產(chǎn)品是將鑒證后的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效與適宜的績(jī)效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方績(jī)效水平，一般以績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)處理處罰產(chǎn)品關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息偏離責(zé)任人的懲處，一般以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述審計(jì)產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計(jì)產(chǎn)品是由委托人需求決定的。

當(dāng)然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒(méi)有直接目標(biāo)的達(dá)成，終極目標(biāo)也就沒(méi)有基礎(chǔ)。另外，直接目標(biāo)要以終極目標(biāo)為導(dǎo)向，根據(jù)終極目標(biāo)的需求來(lái)確定直接目標(biāo)，也就是根據(jù)消費(fèi)者的需求來(lái)確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。

（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體

審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰(shuí)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體也不例外。由于委托代理關(guān)系具有廣泛性，所以，代理人績(jī)效信息也具有廣泛性，由此，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托代理關(guān)系包括公共部門(mén)委托代理關(guān)系、私營(yíng)部門(mén)委托代理關(guān)系和組織內(nèi)部委托代理關(guān)系，這三種委托代理關(guān)系下的代理人都是績(jī)效信息審計(jì)客體，當(dāng)然也都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體。

在公共部門(mén)委托代理關(guān)系中，審計(jì)客體是公共責(zé)任承擔(dān)者。政府的委托人是公眾，在單一制國(guó)家，上級(jí)政府也是下級(jí)政府的委托人③。對(duì)于政府部門(mén)、政府事業(yè)組織來(lái)說(shuō)，本級(jí)政府是委托人；對(duì)于非政府的NGO來(lái)說(shuō)，供資者是委托人。代理人的績(jī)效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責(zé)任完成情況。一般來(lái)說(shuō)，資源及其使用情況體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，而公共責(zé)任完成情況則體現(xiàn)在各類(lèi)績(jī)效報(bào)告中。這里的公共責(zé)任有多種情況，可以是一個(gè)單位或部門(mén)的職責(zé)，也可以是一個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施，還可能是一項(xiàng)政策的執(zhí)行，也可以是一類(lèi)公共資源的管理。所以，公共部門(mén)的績(jī)效審計(jì)分為單位（部門(mén)）績(jī)效審計(jì)、項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)、政策績(jī)效審計(jì)、資源績(jī)效審計(jì)，上述四方面的績(jī)效審計(jì)都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)。

私營(yíng)部門(mén)委托代理關(guān)系主要是私營(yíng)企業(yè)，股東是委托人，管理層是代理人。管理層的績(jī)效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，針對(duì)這種信息報(bào)告有專(zhuān)門(mén)的財(cái)務(wù)審計(jì)；二是經(jīng)營(yíng)績(jī)效，包括財(cái)務(wù)成果、營(yíng)運(yùn)績(jī)效、核心競(jìng)爭(zhēng)力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績(jī)效中，財(cái)務(wù)成果來(lái)源于財(cái)務(wù)報(bào)告，其他各類(lèi)績(jī)效信息基本都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息，需要有專(zhuān)門(mén)的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)來(lái)鑒證其真實(shí)性。一般來(lái)說(shuō)，股東是將企業(yè)作為一個(gè)整體來(lái)關(guān)注的，在一些特定情形下，股東也可能關(guān)注某些特定的項(xiàng)目，例如，大型工程項(xiàng)目、重要的科研項(xiàng)目，所以，這些情形下，項(xiàng)目也可能成為績(jī)效審計(jì)的特定客體。

公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)都有內(nèi)部組織層級(jí)，所以都存在內(nèi)部委托代理關(guān)系，上級(jí)是委托人，下級(jí)是代理人。上級(jí)將一定的資源交付下級(jí)，并要求下級(jí)完成特定的職責(zé)，下級(jí)要向上級(jí)報(bào)告資源及其使用狀況，更要報(bào)告其職責(zé)履行情況，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息主要體現(xiàn)在職責(zé)履行情況中。在一些特殊情形下，上級(jí)交付下級(jí)實(shí)施特定項(xiàng)目，這類(lèi)項(xiàng)目的績(jī)效信息也就成為報(bào)告內(nèi)容。

以上所述的各類(lèi)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體，歸納起來(lái)如表1所示。

（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容也不例外。一般來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)客體不同，其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容也不同，所以，其績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績(jī)效信息審計(jì)客體包括以下主要情形：?jiǎn)挝豢?jī)效、工程項(xiàng)目績(jī)效、科研項(xiàng)目績(jī)效、政策績(jī)效、資源績(jī)效。不同情形下的績(jī)效信息不同，從而審計(jì)內(nèi)容也不同。

1.單位績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

單位績(jī)效包括的范圍很廣，凡是具有獨(dú)立職能的組織都應(yīng)該報(bào)告其職能履行情況，從而都具有非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。在公共委托代理關(guān)系中，一級(jí)政府、一個(gè)政府部門(mén)、一個(gè)政府事業(yè)單位、一個(gè)NGO組織，都具有獨(dú)立的職能，都應(yīng)該報(bào)告其職能履行績(jī)效，都會(huì)有非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。當(dāng)然，由于不同單位的職能不同，其績(jī)效信息也不同，進(jìn)而其非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學(xué)校的績(jī)效指標(biāo)與醫(yī)院不同，從而，其非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時(shí)期，委托人對(duì)其績(jī)效的關(guān)注重點(diǎn)也可能不同，從而引致非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息內(nèi)容不同。例如，對(duì)于各級(jí)地方政府，以前的績(jī)效考核中并不關(guān)注資源環(huán)境績(jī)效，黨的十八大以來(lái)，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級(jí)政府的績(jī)效指標(biāo)中，資源環(huán)境績(jī)效成為重要內(nèi)容，進(jìn)而，這方面的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息也就成為政府審計(jì)重要內(nèi)容。

2.工程項(xiàng)目績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

工程項(xiàng)目績(jī)效分為兩個(gè)階段，一是建設(shè)績(jī)效，二是營(yíng)運(yùn)績(jī)效。建設(shè)績(jī)效包括建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量、建設(shè)工期、建設(shè)環(huán)境影響等，不同的項(xiàng)目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營(yíng)運(yùn)績(jī)效一般是工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)功能實(shí)現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財(cái)務(wù)計(jì)算指標(biāo)，不同的工程項(xiàng)目，其功能指標(biāo)差異較大。

3.科研項(xiàng)目績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

科研項(xiàng)目績(jī)效主要關(guān)注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項(xiàng)目，成果和效果的指標(biāo)不同。

4.政策績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

政策績(jī)效主要關(guān)注政策事實(shí)和價(jià)值兩個(gè)維度，事實(shí)維度是指政策目標(biāo)達(dá)成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)；價(jià)值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價(jià)值判斷為基礎(chǔ)的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

5.資源績(jī)效信息審計(jì)內(nèi)容

這里的資源是指為特定目標(biāo)而設(shè)定的具有專(zhuān)門(mén)用途的資源，資源績(jī)效是指其特定目標(biāo)達(dá)成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)的非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體

審計(jì)主體關(guān)注誰(shuí)來(lái)審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體也不例外。審計(jì)主體的要求包括獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)勝任能力，由于專(zhuān)業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來(lái)說(shuō)，對(duì)審計(jì)主體的唯一要求是獨(dú)立性。當(dāng)然，在保持獨(dú)立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個(gè)原則，在不同的委托代理關(guān)系中，審計(jì)主體有不同的選擇。

在公共委托代理關(guān)系中，當(dāng)政府本身作為審計(jì)客體時(shí)，其審計(jì)主體只能是上級(jí)政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，或者是同級(jí)政府分權(quán)制衡下，本級(jí)政府的一種權(quán)力通過(guò)其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)另一種權(quán)力進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)政府部門(mén)或事業(yè)單位作為審計(jì)客體時(shí)，本級(jí)政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)或上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，都可以成為審計(jì)主體，究竟選擇何種審計(jì)主體，要從成本效益原則來(lái)考量。至于單個(gè)項(xiàng)目、單項(xiàng)政策、一類(lèi)資源的績(jī)效信息審計(jì)，可由這些事項(xiàng)負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)來(lái)確定其審計(jì)主體選擇，基本類(lèi)似于上述政府本身、政府部門(mén)或事業(yè)單位的審計(jì)主體之選擇。至于NGO組織，其審計(jì)主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時(shí)，可以由供資者選擇審計(jì)主體，可以委托民間審計(jì)組織來(lái)審計(jì)，也可以申請(qǐng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極地參與其中，作為審計(jì)主體。當(dāng)然，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體時(shí)，也可以采取業(yè)務(wù)外包的方式，委托民間審計(jì)組織來(lái)實(shí)施，這并不改變政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體的事實(shí)。

在私營(yíng)委托代理關(guān)系中，對(duì)于企業(yè)管理層的審計(jì)，股東一般會(huì)委托民間審計(jì)組織來(lái)實(shí)施。當(dāng)然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)接受投資的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種審計(jì)主體，股東會(huì)基于其成本效益考慮而理性作出。

在單位內(nèi)部委托代理關(guān)系中，審計(jì)客體是單位內(nèi)部組織，其審計(jì)主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇何種審計(jì)主體，單位最高領(lǐng)導(dǎo)層會(huì)根據(jù)成本效益原則作出。

非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主體的選擇中，一個(gè)需要討論的問(wèn)題是績(jī)效考核部門(mén)能否作為審計(jì)主體？從獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，在許多情形下，績(jī)效考核部門(mén)可能不具有應(yīng)有的獨(dú)立性，此時(shí)，就不宜作為審計(jì)主體。例如，在公共委托代理關(guān)系中，一些指標(biāo)是層層加碼確定的，下級(jí)績(jī)效指標(biāo)可能是上級(jí)績(jī)效的基礎(chǔ)，沒(méi)有下級(jí)指標(biāo)的操縱，上級(jí)績(jī)效可能難以完成，在這種情形下，上級(jí)績(jī)效考核部門(mén)可能難以保持獨(dú)立性，從而也就不能作為這些績(jī)效指標(biāo)的審計(jì)主體。當(dāng)然，如果績(jī)效考核部門(mén)能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從專(zhuān)業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，績(jī)效考核部門(mén)應(yīng)該是沒(méi)有問(wèn)題的，如果還符合成本效益原則，則績(jī)效考核部門(mén)是可以作為績(jī)效信息審計(jì)主體的。

（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)方法

審計(jì)方法涉及怎么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)基本理論視角出發(fā)，這里僅關(guān)注審計(jì)取證模式。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式，上述四種模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)中都有可能采用。

命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗(yàn)證上一層級(jí)的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級(jí)信息，通過(guò)層層追蹤，最后使得最高層級(jí)的信息得到驗(yàn)證。這個(gè)追蹤過(guò)程，類(lèi)似于將大命題分解為小命題，通過(guò)小命題的證明來(lái)獲取對(duì)大命題的證明。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗(yàn)證產(chǎn)品的銷(xiāo)售量，可以跟蹤到不同客戶的銷(xiāo)售量，不同客戶的銷(xiāo)售量可以追蹤到銷(xiāo)售發(fā)票，銷(xiāo)售發(fā)票還可以追蹤到出庫(kù)單和運(yùn)貨單，而出庫(kù)單還可以通過(guò)存貨明細(xì)賬追蹤到入庫(kù)單，進(jìn)而追蹤到生產(chǎn)記錄，運(yùn)貨單還可以追蹤到運(yùn)費(fèi)支付記錄。當(dāng)然，命題論證模式的審計(jì)程序較為復(fù)雜，審計(jì)成本較高，但是，通過(guò)這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)，可以支持審計(jì)師發(fā)表合理保證審計(jì)意見(jiàn)。

數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計(jì)取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過(guò)評(píng)估，認(rèn)為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當(dāng)然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務(wù)的質(zhì)量，英國(guó)于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)開(kāi)發(fā)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，并定期公布經(jīng)過(guò)審計(jì)后的這類(lèi)績(jī)效數(shù)據(jù)。由于這些績(jī)效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是不對(duì)數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對(duì)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對(duì)這些流程的審計(jì)結(jié)果[ 24 ]。一般來(lái)說(shuō)，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒(méi)有驗(yàn)證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

數(shù)據(jù)分析模式是通過(guò)數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來(lái)驗(yàn)證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗(yàn)證的邏輯關(guān)系，如果責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關(guān)系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關(guān)系，作為績(jī)效指標(biāo)的產(chǎn)量如果有較大幅度增長(zhǎng)，而用電量卻沒(méi)有增長(zhǎng)，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術(shù)，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒(méi)有采用節(jié)電技術(shù)，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當(dāng)然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關(guān)數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計(jì)取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來(lái)說(shuō)，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點(diǎn)，是否真的存在失真，還需要進(jìn)一步驗(yàn)證。即使對(duì)疑點(diǎn)核實(shí)之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類(lèi)型的數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，所以，通常只支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見(jiàn)。

專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式是通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量的方式來(lái)獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個(gè)關(guān)鍵，一是現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專(zhuān)業(yè)性，并且專(zhuān)業(yè)測(cè)量的方法要與責(zé)任方相一致；二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)測(cè)量的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時(shí)，如何判斷這種偏離，因?yàn)閿?shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時(shí)點(diǎn)測(cè)量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問(wèn)題的關(guān)健。例如，環(huán)境責(zé)任績(jī)效指標(biāo)可以采取專(zhuān)業(yè)測(cè)量的方式來(lái)驗(yàn)證，但不同時(shí)點(diǎn)測(cè)量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責(zé)任方提供的環(huán)境績(jī)效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。

（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)環(huán)境

在基本理論層面，審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)也不例外。

從審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)環(huán)境從兩個(gè)路徑影響審計(jì)：一是影響審計(jì)需求，不同的審計(jì)環(huán)境下，對(duì)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息是否存在審計(jì)需求及何種非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息是審計(jì)重點(diǎn)，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責(zé)任信息審計(jì)，在以前并沒(méi)有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)峻性；二是影響審計(jì)技術(shù)方法，在不同的審計(jì)環(huán)境下，能用于非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的技術(shù)方法也不同，例如，在專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式用到的測(cè)量技術(shù)就受到科學(xué)技術(shù)環(huán)境的影響。

從審計(jì)對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響來(lái)說(shuō)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)主要通過(guò)審計(jì)產(chǎn)品來(lái)影響審計(jì)環(huán)境。非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品通過(guò)委托人及利益相關(guān)者的使用，會(huì)影響代理人及利益相關(guān)者的行為，從而影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息質(zhì)量，進(jìn)而影響委托代理關(guān)系下的經(jīng)管責(zé)任之履行和公共責(zé)任的履行及企業(yè)的營(yíng)運(yùn)。

四、結(jié)論和啟示

非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是治理績(jī)效信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)基本理論框架。

關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息可能出現(xiàn)失真，為了應(yīng)對(duì)這種信息失真，委托人會(huì)推動(dòng)建立信息治理機(jī)制，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是其中之一。

關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可能具有鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三大功能。

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息失真，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評(píng)價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。

關(guān)于審計(jì)客體，公共部門(mén)委托代理關(guān)系、私營(yíng)部門(mén)委托代理關(guān)系和組織內(nèi)部委托代理關(guān)系中的代理人，都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息責(zé)任方，從而都是審計(jì)客體。

關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，代理人績(jī)效信息包括單位績(jī)效信息、工程項(xiàng)目績(jī)效信息、科研項(xiàng)目績(jī)效信息、政策績(jī)效信息、資源績(jī)效信息，上述信息中都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息。

關(guān)于審計(jì)主體，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)組織，委托人會(huì)根據(jù)獨(dú)立性和成本效益原則選擇審計(jì)主體。

關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專(zhuān)業(yè)測(cè)量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)中都有可能采用。

關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過(guò)審計(jì)需求和審計(jì)技術(shù)方法兩個(gè)路徑來(lái)影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)通過(guò)審計(jì)產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來(lái)影響審計(jì)環(huán)境。

本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實(shí)施非財(cái)務(wù)計(jì)量績(jī)效信息審計(jì)制度時(shí)，要以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計(jì)制度是不可能發(fā)揮其預(yù)期功能的。

【參考文獻(xiàn)】

[1] HOLMSTRON B. Moral hazard and observability[J].Bell Journal of Economics，1979（10）：74-91.

[2] FAMA E.Agency problem and the theory of the firm[J]. Journal of Political Economy，1980（88）：288-307.

[3] 張維迎.企業(yè)的企業(yè)家：契約理論[M].上海三聯(lián)書(shū)店、上海人民出版社，1995.

[4] BAKER G. The use of performance measures in incentive contracting[J].American Economic Review，2000，90（2）：415-420.

[5] 張躍平，劉荊敏.委托—代理激勵(lì)理論實(shí)證研究綜述[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)，2003，（6）：74-78.

[6] RIVENBARK W， PIZZARELLA C. Auditing performance data in local government[J].Public Performance & Management Review，2002（4）：413-420.

[7] 劉家義.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的基本方法[M].四川科學(xué)技術(shù)出版社，1985.

[8] 趙彩霞，張立民，曹麗梅.制度環(huán)境對(duì)政府績(jī)效審計(jì)發(fā)展的影響研究[J].2010（4）：22-28.

[9] 王丹宇.政府績(jī)效審計(jì)方法及其應(yīng)用研究[J].社科縱橫，2006（11）：45-47.

[10] 施青軍.政府績(jī)效審計(jì)方法論析[J].中國(guó)行政管理，2008（2）：30-32.

[11] 李璐.美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)方法的變遷及啟示[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（6）：51-54.

[12] 歐陽(yáng)華生，余宇新.政府績(jī)效審計(jì)制度變遷需求影響因素效應(yīng)實(shí)證分析：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)證據(jù)與中國(guó)符合性檢驗(yàn)[J].財(cái)經(jīng)論叢，2009（7）：82-89.

[13] HEPWORTH N P. The role of performance audit[J].Public Money & Management，1995（10）：39-42.

[14] BARZELAY M.Central audit institutions and performance auditing：a comparative analysis of organizational strategies in the OECD[J].Governance：An International Journal of Policy and Administration，1997（3）：235-260.

[15] POLLITT C. Performance or compliance-performance audit and public management in five countries[M].Oxford University Press，1999.

[16] 劉愛(ài)東，趙金玲.政府投資公共工程績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)研究：來(lái)自問(wèn)卷調(diào)查的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（5）：31-38.

[17] 薛芬，鄭垂勇.部門(mén)預(yù)算執(zhí)行績(jī)效審計(jì)模式[J].學(xué)海，2011（6）：115-114.

[18] 徐泓，曲婧.自然資源績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系初探[J].審計(jì)研究，2012（2）：14-19.

[19] 王會(huì)金，易仁萍.試論政府績(jī)效審計(jì)的若干理論問(wèn)題[J].審計(jì)研究，2007（1）：47-50.

[20] 鄭石橋.審計(jì)業(yè)務(wù)架構(gòu)和績(jī)效審計(jì)基本要素[J].中國(guó)審計(jì)，2013（18）：26-28.

[21] 鄭石橋.審計(jì)理論研究：基礎(chǔ)理論視角[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2016.

[22] 鄭石橋.績(jī)效審計(jì)方法[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

[23] 鄭石橋.非財(cái)務(wù)計(jì)量信息審計(jì)取證模式：理論框架和例證分析[Z].南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院工作論文，WP005，2014.

[24] BOWERMNA M.Auditing performance indicators： the role of the commission in the citizen's charter initiative[J].Financial Accountability & Management，1995，11（2）：0267-4424.