雙向立體思維構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)全覆蓋體系

朱芳

【摘 要】 在中央要求審計(jì)全覆蓋并鼓勵(lì)體制機(jī)制創(chuàng)新的大背景下，基于高校內(nèi)部審計(jì)資源與審計(jì)對(duì)象規(guī)模明顯不匹配的現(xiàn)實(shí)情況，探索如何利用現(xiàn)有條件，以促進(jìn)高校完善治理和增加組織價(jià)值為目的、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線，尋求審計(jì)資源的最佳配置模式。該模式以重點(diǎn)人和重要事為線索，分別從橫向、縱向兩個(gè)維度構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)立體全覆蓋體系。要求既能實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，又能夠有效防控重大風(fēng)險(xiǎn)，減少和防止損失；既能提高審計(jì)效率、減少審計(jì)資源消耗，又能保證審計(jì)質(zhì)量；在增加組織價(jià)值的同時(shí)，對(duì)國家審計(jì)實(shí)現(xiàn)四大領(lǐng)域的全覆蓋發(fā)揮積極作用。

【關(guān)鍵詞】 高校內(nèi)部審計(jì)； 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向； 重要性原則； 組織增值； 立體全覆蓋

【中圖分類號(hào)】 F239.45 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）23-0107-03

劉家義審計(jì)長(zhǎng)在2013年的全國審計(jì)工作會(huì)議上提出，要努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督“全覆蓋”，依法使所有公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源都在審計(jì)監(jiān)督之下，不留盲區(qū)和死角，并特別強(qiáng)調(diào)全覆蓋既要有重點(diǎn)，又要有深度、有步驟、有成效。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件[ 1 ]進(jìn)一步明確了對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋的要求，并鼓勵(lì)加大審計(jì)改革創(chuàng)新力度。

高校占有和使用資源的公共或國有性質(zhì)，以及“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理”的財(cái)務(wù)管理體制，決定了其內(nèi)部審計(jì)實(shí)行全覆蓋的必要性?！叭采w”的要求，無疑是對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)資源如何優(yōu)化配置的一個(gè)新挑戰(zhàn)。中內(nèi)協(xié)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》[ 2 ]的精神和已有的統(tǒng)計(jì)資料表明，高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員配備的平均水平約在教職工總數(shù)2‰左右，審計(jì)資源與審計(jì)對(duì)象規(guī)模明顯不匹配。如果以提高審計(jì)資源的投入成本為代價(jià)，既會(huì)受到人員編制的諸多限制，又與內(nèi)部審計(jì)增加組織價(jià)值的目標(biāo)要求背道而馳?，F(xiàn)有的條件，要求內(nèi)審部門必須最大限度挖潛增效，對(duì)有限的審計(jì)資源進(jìn)行科學(xué)統(tǒng)籌、合理配置，在充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提下，探索一條切實(shí)可行的審計(jì)全覆蓋路徑。

一、高校內(nèi)部審計(jì)雙向立體思維全覆蓋體系的總體設(shè)想

構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)全覆蓋體系的總目標(biāo)，是在內(nèi)部審計(jì)資源不足的情況下，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以內(nèi)部控制為主線、以促進(jìn)高校完善治理和增加組織價(jià)值為目的，尋求審計(jì)資源的最佳配置模式。這種資源配置模式要求既能實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，又能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率、減少審計(jì)資源消耗，同時(shí)保證審計(jì)質(zhì)量。

所謂雙向立體思維，是基于高校組織結(jié)構(gòu)模式和財(cái)務(wù)管理體制，以重點(diǎn)人和重要事為線索，分別從橫向、縱向兩個(gè)維度探索審計(jì)全覆蓋路徑。橫向維度，指的是高校各下轄二級(jí)單位，審計(jì)覆蓋的具體思路是以二級(jí)單位的主要領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)對(duì)象，以其任職期間履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況為主線，按單位的性質(zhì)、職能、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、占有和使用資源等情況，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念和重要性原則為指導(dǎo)，將其分成A、B、C三類進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理來選擇覆蓋廣度，實(shí)現(xiàn)橫向有重點(diǎn)地全覆蓋?？v向維度，指的是高校重大控制活動(dòng)，包括預(yù)算管理、財(cái)務(wù)收支、大宗物資采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)及修繕項(xiàng)目、合同管理等，這些控制活動(dòng)涵蓋了高校重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，且大多需要高校內(nèi)部二級(jí)單位通過跨部門協(xié)同來完成，與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的覆蓋范圍既有交叉，也有明顯不同，需要內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)單位的具體情況來統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，既要實(shí)現(xiàn)重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的縱向全覆蓋，又要防止重復(fù)審計(jì)，以免浪費(fèi)審計(jì)資源。雙向立體全覆蓋體系的具體框架如圖1所示。

二、以全覆蓋為目標(biāo)進(jìn)行審計(jì)資源配置的理論基礎(chǔ)

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念與審計(jì)資源配置

由于審計(jì)對(duì)象規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)內(nèi)容更加豐富和復(fù)雜，審計(jì)工作量迅速增大，傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)帶來的審計(jì)成本難以承受，現(xiàn)有審計(jì)資源亦無法滿足詳細(xì)審計(jì)的需求，迫切需要運(yùn)用新的技術(shù)和方法來提高審計(jì)效率，要求將審計(jì)資源配置到內(nèi)部控制最重要或最薄弱的環(huán)節(jié)，以及最容易導(dǎo)致重大風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，使得制度基礎(chǔ)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法得到推廣。

《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。這就要求內(nèi)審人員全面分析組織業(yè)務(wù)活動(dòng)并綜合考慮外部環(huán)境因素，對(duì)影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，把內(nèi)部審計(jì)資源優(yōu)先安排到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，制定科學(xué)的審計(jì)策略，采取有效的審計(jì)方法，合理保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）重要性原則與審計(jì)資源配置

所謂重要性是指被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在偏離特定目標(biāo)的差異或缺陷的嚴(yán)重程度。在特定環(huán)境下，這種偏離可能會(huì)影響管理層的判斷或者決策，甚至?xí)绊懡M織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

按重要性原則，內(nèi)部審計(jì)人員沒有責(zé)任去發(fā)現(xiàn)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制中存在的不會(huì)產(chǎn)生重大影響的差異或缺陷。該原則的前提是允許一定程度偏離的存在，其核心在于對(duì)“偏離度”的把握。偏離度存在數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面的考慮。一般而言，差異或缺陷數(shù)量越大，嚴(yán)重程度越大，例如高校學(xué)生就業(yè)率未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，差距越大就越嚴(yán)重。而有些缺陷雖然在數(shù)量上不大，但是從性質(zhì)考慮嚴(yán)重程度卻很高，比如在教育經(jīng)費(fèi)支出中通過虛假票據(jù)和事項(xiàng)套取資金，即便數(shù)額不大，但其性質(zhì)嚴(yán)重，如果不加以關(guān)注和揭示，未來可能帶來更大的風(fēng)險(xiǎn)。

重要性原則的提出，是基于實(shí)踐中無法做到對(duì)所有事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，而考慮差異或缺陷的嚴(yán)重程度及其可被管理層或利益相關(guān)方接受的程度，來配置審計(jì)資源，確定審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)以及所需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量。重要性的確定離不開具體環(huán)境，其評(píng)估需要職業(yè)判斷，不同的單位，同一個(gè)單位的不同時(shí)期，其重要性水平可能會(huì)有所不同，需要審計(jì)人員視本單位的具體情況合理確定或調(diào)整。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念和重要性原則對(duì)審計(jì)全覆蓋的指導(dǎo)意義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念應(yīng)貫穿到審計(jì)計(jì)劃、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告以至后續(xù)跟蹤等審計(jì)業(yè)務(wù)全過程，而重要性原則應(yīng)由審計(jì)人員在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，評(píng)價(jià)差異或缺陷的嚴(yán)重程度及其影響時(shí)予以考慮。從本質(zhì)上說，兩者都是基于審計(jì)對(duì)象和審計(jì)資源規(guī)模不對(duì)稱的情況下，旨在提高審計(jì)效率和效果的審計(jì)資源優(yōu)化配置的路徑，這一路徑既可以為全覆蓋的廣度提供理論基礎(chǔ)和思路，又可以用來指導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)全覆蓋深度的把握。

三、以內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部為線索的審計(jì)全覆蓋體系構(gòu)建

（一）有重點(diǎn)地分類選擇，確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的覆蓋面

由審計(jì)人員摸清審計(jì)對(duì)象底數(shù)，建立經(jīng)濟(jì)對(duì)象數(shù)據(jù)庫，將審計(jì)對(duì)象任職時(shí)間、基本情況、最近一次接受審計(jì)截止日期等資料按所在單位收集匯總?cè)霂觳⒏鶕?jù)變化及時(shí)更新。

根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的性質(zhì)、職能、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、占有和使用資源等情況，將校內(nèi)二級(jí)單位分成A、B、C三類，實(shí)行動(dòng)態(tài)分類管理，類別劃分應(yīng)充分遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念和重要性原則，不能追求覆蓋的數(shù)量而影響審計(jì)質(zhì)量。A類為重點(diǎn)單位和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，比如校辦產(chǎn)業(yè)、單獨(dú)設(shè)置財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)行二級(jí)核算的部門等，采取每年安排財(cái)務(wù)審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相結(jié)合；B類為一般行政部門、教學(xué)單位以及經(jīng)費(fèi)審批權(quán)和資源分配權(quán)涉及數(shù)額較大的黨群部門和直屬單位，采取任期內(nèi)至少安排一次經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；C類為其他占有和使用資源較少、以日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)為主的部門，視具體情況，根據(jù)工作需要安排必要的領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

（二）有計(jì)劃地統(tǒng)籌安排，推進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋進(jìn)程

首先，制定有重點(diǎn)地全覆蓋的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中長(zhǎng)期審計(jì)計(jì)劃。結(jié)合高校內(nèi)部審計(jì)資源狀況，按照“一輪審三年，三年審一輪”的原則，制定中長(zhǎng)期計(jì)劃，逐步實(shí)現(xiàn)所有重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象在所有履職期間審計(jì)全覆蓋。所謂“一輪審三年”，即所有列入審計(jì)計(jì)劃的領(lǐng)導(dǎo)干部，除任期未滿外，審計(jì)期間最少覆蓋三年，審計(jì)中如有必要可向前追溯。所謂“三年審一輪”，即所有重點(diǎn)單位領(lǐng)導(dǎo)干部和任期內(nèi)應(yīng)至少審計(jì)一次的領(lǐng)導(dǎo)干部，應(yīng)于三年的一個(gè)周期內(nèi)在審計(jì)計(jì)劃中安排完畢。循環(huán)一個(gè)周期以后，所有重點(diǎn)審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部，在三年的一個(gè)周期，都會(huì)輪到一次，每位干部在輪審時(shí)，除任期未滿外，都會(huì)覆蓋到三年以上任期，基本實(shí)現(xiàn)所有重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象在所有履職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全覆蓋。

其次，根據(jù)中長(zhǎng)期審計(jì)計(jì)劃制定年度審計(jì)計(jì)劃。按照“領(lǐng)導(dǎo)干部任職時(shí)間在前的先審，所在單位三年內(nèi)未接受過審計(jì)的先審，問題多反映大的先審”等原則，依次擬選被審對(duì)象確定年度審計(jì)計(jì)劃，進(jìn)行審計(jì)對(duì)象的確定和審計(jì)資源配置。對(duì)同一個(gè)單位的黨、政領(lǐng)導(dǎo)干部，對(duì)有兼職、掛靠等經(jīng)濟(jì)關(guān)系關(guān)聯(lián)度較高情形單位的領(lǐng)導(dǎo)干部，在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)安排在同一批次。

年度計(jì)劃的擬選原則，保證了中長(zhǎng)期審計(jì)計(jì)劃按既定方案有序推進(jìn)，可使內(nèi)管干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)成為一項(xiàng)有重點(diǎn)、經(jīng)常性、規(guī)范化的工作，同時(shí)還可以使高校實(shí)現(xiàn)從離任審計(jì)為主到任中審計(jì)為主的自然過渡。

四、以重要控制活動(dòng)為線索的審計(jì)全覆蓋體系構(gòu)建

本文所述重要內(nèi)控活動(dòng)的審計(jì)覆蓋，并非指內(nèi)審部門對(duì)高校內(nèi)部控制有效性的自我評(píng)價(jià)，而是指內(nèi)部審計(jì)以監(jiān)督部門的身份參與到高校重要控制活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，進(jìn)行事前、事中或事后監(jiān)督檢查的一種風(fēng)險(xiǎn)防控活動(dòng)。這種活動(dòng)本身也是一種內(nèi)部控制活動(dòng)，因此，應(yīng)該遵循內(nèi)部控制的全面性和重要性原則，在全面控制的基礎(chǔ)上，把審計(jì)資源重點(diǎn)配置到重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。一般來說，高校重大內(nèi)部控制活動(dòng)審計(jì)參與主要應(yīng)包括預(yù)算管理審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、大宗物資采購審計(jì)、資產(chǎn)管理審計(jì)、建設(shè)及修繕項(xiàng)目審計(jì)、合同管理審計(jì)六大方面。高校內(nèi)部審計(jì)以重要控制活動(dòng)為線索的全覆蓋，在審計(jì)資源優(yōu)化配置方面，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下幾個(gè)方面：

一是與內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及其他內(nèi)審活動(dòng)的統(tǒng)籌整合。例如校內(nèi)各單位財(cái)務(wù)收支審計(jì)、實(shí)物資產(chǎn)管理審計(jì)也是內(nèi)管領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容；合同管理審計(jì)也是大宗物資采購、建設(shè)及修繕項(xiàng)目審計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。針對(duì)此類情況，應(yīng)統(tǒng)籌安排審計(jì)資源，避免重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)效率。

二是與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)。例如，考慮審計(jì)的獨(dú)立性，學(xué)校層面的財(cái)務(wù)預(yù)決算事后審計(jì)一般應(yīng)由上級(jí)主管部門或上級(jí)財(cái)政部門安排年度審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)溝通、相互參閱、成果共享，降低雙方審計(jì)成本，提高綜合效率和效果。再如，高校重大建設(shè)及修繕項(xiàng)目一般委托造價(jià)咨詢公司進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)，內(nèi)審部門應(yīng)制定考核和評(píng)價(jià)辦法，重點(diǎn)加強(qiáng)外包業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。

三是考慮重大控制活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，重點(diǎn)投入審計(jì)資源。例如，大宗物資采購審計(jì)應(yīng)對(duì)申購論證、招標(biāo)采購、合同簽訂、驗(yàn)收付款等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行全過程跟蹤；建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)對(duì)概預(yù)算及清單編制、項(xiàng)目招標(biāo)、合同簽訂、變更簽證、進(jìn)度款支付、工程決算及資產(chǎn)移交等進(jìn)行全過程跟蹤，并對(duì)造價(jià)咨詢外包業(yè)務(wù)進(jìn)行全過程復(fù)核評(píng)價(jià)。重大控制活動(dòng)的審計(jì)全覆蓋，實(shí)質(zhì)是對(duì)關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)的有重點(diǎn)覆蓋。

四是現(xiàn)有審計(jì)資源與年度計(jì)劃不匹配時(shí)的考慮。審計(jì)年度計(jì)劃的編制應(yīng)能夠保證中長(zhǎng)期審計(jì)計(jì)劃的完成。當(dāng)現(xiàn)有審計(jì)資源無法保證年度審計(jì)計(jì)劃完成時(shí)，首先應(yīng)不斷提升內(nèi)審隊(duì)伍專業(yè)勝任能力，完善激勵(lì)約束機(jī)制調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，創(chuàng)新技術(shù)方法推進(jìn)信息化技術(shù)的應(yīng)用，加強(qiáng)內(nèi)涵建設(shè)提高審計(jì)效率；其次是充分挖掘校內(nèi)人力資源的潛力。以上措施仍不能滿足需要時(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)外包并強(qiáng)化質(zhì)量控制，可能長(zhǎng)期需要外包且費(fèi)用過高時(shí)方考慮爭(zhēng)取增加人員編制。

五、結(jié)束語

高校內(nèi)部審計(jì)全覆蓋是有重點(diǎn)地全覆蓋，不是完全覆蓋，更不是詳細(xì)審計(jì)，這是由現(xiàn)代審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念和重要性原則決定的。高校內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的雙向立體思維，既包括對(duì)重點(diǎn)人和重要事的立體覆蓋，也包括對(duì)審計(jì)全覆蓋廣度和深度的立體思考。全覆蓋的要點(diǎn)是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，按重要性進(jìn)行分類管理，重要性水平的確定應(yīng)由內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)各高校的具體環(huán)境，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行職業(yè)判斷。高校內(nèi)部審計(jì)全覆蓋既可以有效地防控重大風(fēng)險(xiǎn)，減少和防止損失，增加組織價(jià)值，也對(duì)國家審計(jì)實(shí)現(xiàn)四大領(lǐng)域的全覆蓋具有重大積極意義。

【參考文獻(xiàn)】

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