鄧愛華

摘要：本文從增值稅課稅對象及征稅抵扣鏈條兩方面對增值稅視同銷售行為進(jìn)行稅法辨析，同時(shí)根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則對視同銷售行為能否確認(rèn)為收入分析，以期解決賬務(wù)處理的難點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：視同銷售行為抵扣鏈條增值額收入確認(rèn)

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征稅的稅種。由于實(shí)際征稅中，貨物新增值在生產(chǎn)和流通過程中很難準(zhǔn)確計(jì)算。因此，我國采用國際上普遍采用的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣法（般納稅人），即根據(jù)貨物（僅以應(yīng)稅貨物為例）的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該貨物時(shí)所支付的增值稅款（進(jìn)項(xiàng)稅額），差額就是該貨物增值部分應(yīng)交的稅額。

增值稅作為按增值額征稅的稅種，每道環(huán)節(jié)的增值稅般納稅人通過申報(bào)銷項(xiàng)稅，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)現(xiàn)按該環(huán)節(jié)的增值額繳稅的目的。為了保證進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣法的順利進(jìn)行，實(shí)際征稅中要確保抵扣鏈條的完整，即同批貨物在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅要有相對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。這樣，上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增值稅般納稅人繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅才能順利結(jié)轉(zhuǎn)到下流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繼續(xù)抵扣。如果增值稅抵扣鏈條在中間環(huán)節(jié)形成斷裂，這種傳遞就無法順利進(jìn)行，從而影響下個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)和銷售價(jià)格。

增值稅視同銷售行為，是指那些移送貨物的行為本身不符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。具體包括：1、將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；2、銷售代銷貨物；3、設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)核算的納稅人，將貨物從個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同縣（市）的除外；4、將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；5、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；6、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；7、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；8、將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

增值稅視同銷售確定的目的主要有兩個(gè)：一是保證進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度的實(shí)施不致因?yàn)榘l(fā)生上述行為而造成抵扣環(huán)節(jié)的中斷；二是因?yàn)樨浳镌谏鲜鲂袨榈囊扑瓦^程中不但存在流轉(zhuǎn)額，有些情況還產(chǎn)生增值額。對這些行為計(jì)征增值稅，是防止以上述行為逃避納稅現(xiàn)象的發(fā)生。

一、增值稅視同銷售行為的稅法辨析：

八種視同銷售行為可分為三類：

是委托代銷及代銷，二是機(jī)構(gòu)問的貨物移送；三是自產(chǎn)、委托加工、購進(jìn)等貨物內(nèi)部使用或作他用。

（一）委托代銷及代銷：從經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵分析，該類型的視同銷售行為本質(zhì)上就是銷售，而增值稅相關(guān)稅法對于這行為規(guī)定的著重點(diǎn)在于針對委托方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)問的確定：企業(yè)發(fā)出貨物滿180天或者收到代銷清單與貨款兩者中的較早者為確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間點(diǎn)。當(dāng)貨物發(fā)出將達(dá)180天卻未收到代銷清單或貨款的情況，委托方符合稅法規(guī)定的處理是要么把尚未銷售的貨物收回，要么在滿180天時(shí)開具發(fā)票給代銷方。

（二）機(jī)構(gòu)問的貨物移送：該移送行為作為視同銷售行為有三個(gè)條件是移送目的是為了銷售，二是兩機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），三是機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)核算。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，移送方的移送行為視同銷售，在移送環(huán)節(jié)計(jì)算應(yīng)增值稅。

我國目前增值稅的征收管理是實(shí)行屬地管理的，如上述機(jī)構(gòu)間移送貨物用于銷售不作為應(yīng)稅行為，而是在最終銷售時(shí)征稅，會導(dǎo)致稅收在不同地方轉(zhuǎn)移，使得貨物移出地政府無法分享增值稅收入，而貨物移入銷售地政府會多得稅收，這種稅收和稅源相背離的現(xiàn)象不利于地方政府及時(shí)足額籌集財(cái)政收入，容易降低征管效率。對該移送行為視同正常的貨物銷售征稅主要是為平衡地方政府稅收利益關(guān)系。由于增值稅是鏈條稅，移送方視同銷售納稅，接受方按規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這項(xiàng)政策的執(zhí)行并不會增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）自產(chǎn)、委托加工、購進(jìn)等貨物內(nèi)部使用或作他用

批貨物從生產(chǎn)完畢到最終消費(fèi)必須至少流轉(zhuǎn)次，而流轉(zhuǎn)稅的最大特點(diǎn)就是所有貨物都必須承擔(dān)定的稅負(fù)后才退出流通環(huán)節(jié)。

正是基于這個(gè)原則，自產(chǎn)自用和他用都要視同銷售繳納增值稅。因?yàn)檫@些使用會導(dǎo)致貨物形成兩種結(jié)果，一是最終退出流通的環(huán)節(jié)，如視同銷售行為中的第四和第五種情形；二是移送至別的單位和個(gè)人形成接收方的資產(chǎn)，如視同銷售行為中的第六、第七和第八種情形。接收方通常對這些貨物進(jìn)行再生產(chǎn)成商品對外銷售（當(dāng)然這三種情形也可能導(dǎo)致貨物最終退出流通環(huán)節(jié)），此時(shí)將產(chǎn)生銷項(xiàng)稅，即與該貨物對應(yīng)的稅負(fù)還可以繼續(xù)轉(zhuǎn)嫁。為保證抵扣鏈條的完整，有必要讓接收方獲得相應(yīng)的可抵扣增值稅專用發(fā)票。

當(dāng)所移送的貨物來源為自產(chǎn)或委托加工，無論用于何種途徑，都應(yīng)視同銷售，需及時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅，且其原已支付的進(jìn)項(xiàng)稅符合條件的可以抵扣。因?yàn)樽援a(chǎn)或委托加工收回的貨物在加工中已形成增值，而這部分增值額尚未繳過增值稅。

當(dāng)所移送的貨物源于外購時(shí)，則要區(qū)分移送用途分別做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出或視同銷售計(jì)稅。由于外購貨物移送時(shí)未產(chǎn)生增值，為保證抵扣鏈條的完整，所以只有外購貨物移送至納稅人外部才視同銷售；而企業(yè)自用時(shí)由于貨物將最終退出流通環(huán)節(jié)，因此在購進(jìn)形成的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，應(yīng)計(jì)入該貨物的成本。

二、增值稅視同銷售行為的收入確認(rèn)分析

視同銷售行為是從稅法角度提出的概念，在會計(jì)準(zhǔn)則及制度中，沒有視同銷售的概念，只有是否確認(rèn)為收入的問題。是否確認(rèn)為收入，本文認(rèn)為應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)收入的確認(rèn)條件加以判斷；需要明確的是全部視同銷售行為在賬務(wù)處理時(shí)都要計(jì)算并確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。

收入準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

（一）委托代銷及代銷：該類型的視同銷售本質(zhì)上就是銷售，所以委托方在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，而代銷方在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入（視同買斷方式）或在銷售實(shí)現(xiàn)后按約定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入（收取手續(xù)費(fèi)方式）。

（二）實(shí)行統(tǒng)核算機(jī)構(gòu)問的貨物移送：由于機(jī)構(gòu)間統(tǒng)核算，貨物在移送時(shí)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給接受方，因此，在移送時(shí)移送方只需反映銷項(xiàng)稅的產(chǎn)生即借方為“其他應(yīng)收款”，貸方為“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”

（三）自產(chǎn)、委托加工、購進(jìn)等貨物在內(nèi)部使用或作他用

將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利屬于企業(yè)內(nèi)部使用，由于貨物的所有權(quán)仍屬于企業(yè)，不符合確認(rèn)條件的第、二條，因此該視同銷售行為不確認(rèn)收入而按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

其余做他用的自產(chǎn)等貨物都已離開企業(yè)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給接收方，并同時(shí)符合二、五條件；因此是否確認(rèn)收入，關(guān)鍵在于該視同銷售行為能否帶來相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入，以及金額能否可靠計(jì)量，表現(xiàn)在賬上即能否導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少。

自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)（作為非貨幣性福利發(fā)給員工個(gè)人）和自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東這兩種視同銷售行為減少企業(yè)對員工及投資者的負(fù)債，金額計(jì)量可靠。因此應(yīng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本。

將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人這行為只是有可能給企業(yè)帶來定的美譽(yù)度，且金額不能可靠計(jì)量，因此應(yīng)按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)，并增加企業(yè)的當(dāng)期損失，即借記“營業(yè)外支出科目。

將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的行為，根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，首先要判斷該交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及是否滿足公允價(jià)值運(yùn)用的條件。如果同時(shí)滿足上述兩種條件，準(zhǔn)則規(guī)定：若換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如果不符合，則要按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。