姚振飛

所謂存貨的內(nèi)部交易，必須滿足集團內(nèi)部買賣雙方都將交易的資產(chǎn)視為存貨的條件。集團內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，已經(jīng)在其個別財務(wù)報表中進行反映。但在合并會計報表時，應(yīng)將個別報表重復(fù)計算的因素進行抵銷。會計準則講解中只介紹單一抵銷處理，本文以順銷的角度結(jié)合其他方法對存貨的內(nèi)部交易進行解析。

一、內(nèi)部存貨交易抵銷會計處理

企業(yè)集團內(nèi)部銷售產(chǎn)品，買方購買的產(chǎn)品當(dāng)年可能全部對外銷售、可能全部留存、也可能銷售一部分留存一部分。

1.買方當(dāng)年將存貨全部對外銷售。

集團內(nèi)部買方確認的營業(yè)成本和賣方確認的營業(yè)收入是重復(fù)的，應(yīng)按照集團內(nèi)賣方確認的收入金額予以抵銷，借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本。

2.買方當(dāng)年將存貨全部留存。

從企業(yè)集團看，這類交易屬于集團內(nèi)部商品的調(diào)撥行為，不會引起資產(chǎn)和利潤的增加。集團內(nèi)部賣方確認的利潤是未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益，合并報表時要予以抵銷。

方法一；一方面將賣方確認的營業(yè)收入和營業(yè)成本抵銷，即抵銷賣方虛增的利潤；另一方面抵銷買方虛增的存貨資產(chǎn)。抵銷分錄為借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本，差額貸記存貨。

方法二；先假設(shè)存貨全部對外賣出，按照上述第一種情況，抵銷分錄為借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本。

然后再抵銷留存存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，即借記營業(yè)成本，貸記存貨。

例1；M是m的母公司，2014年M公司銷售商品給m公司，售價800萬元，成本600萬元。

（1）若m公司當(dāng)年將商品全部對外銷售，則編制合并報表時抵銷分錄為；

借；營業(yè)收入800

貸；營業(yè)成本800

（2）若m公司當(dāng)年購買的商品全部留存，則抵銷分錄為；

借；營業(yè)收入800

貸；營業(yè)成本

600

存貨

200

或者；借；營業(yè)收入800

貸；營業(yè)成本800

同時；借；營業(yè)成本

200

貸；存貨

200

上述兩種方法抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨的金額一致。

3.買方當(dāng)年將存貨賣一部分留一部分。

這類交易也有兩種抵銷方法；

方法一；假設(shè)存貨全部對外賣出，抵銷集團內(nèi)賣方確認的收入和買方的成本，借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本，然后對留存存貨的虛增價值進行抵銷，借記營業(yè)成本，貸記存貨。

方法二；對外銷售部分，執(zhí)行第一種情況進行抵銷，即借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本，對于留存的部分存貨，執(zhí)行第二種情況進行抵銷，借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本、存貨。

上述兩種方法，方法一處理簡單，方法二容易理解，二者處理結(jié)果一致。

例2；接例1，若m公司當(dāng)年將商品對外銷售70%，留存30%。

方法一會計處理；

借；營業(yè)收入800

貸；營業(yè)成本800

留存的30%，包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為（800-600）x30%=60（萬元），會計處理；

借；營業(yè)成本

60

貸；存貨

60

如果按方法二；

先抵銷對外銷售的70%部分（800x70%=560），會計處理；

借；營業(yè)收入

560

貸；營業(yè)成本

560

再抵銷留存的30%部分，會計處理；

借；營業(yè)收入

240（800x30%=240）

貸；營業(yè)成本

180

存貨

60

兩種方法抵銷金額一致。

以上是根據(jù)集團內(nèi)部買方當(dāng)年對存貨的處理情況進行分類處理，若連續(xù)編制合并報表，則要將上一年度存貨內(nèi)部交易造成的利潤虛增進行抵銷。

4.上年購入的存貨，若本年全部對外銷售。

上年度集團內(nèi)部賣家確認的營業(yè)收入和營業(yè)成本會造成上年利潤虛增，從而增加本年年初的未分配利潤。同時虛增的存貨對外銷售后轉(zhuǎn)換為營業(yè)成本，借記年初未分配利潤，貸記營業(yè)成本。

5.上年購入的存貨，若本年全部留存。

根據(jù)上述第4種情況，年初虛增的未分配利潤應(yīng)予以抵銷，由于存貨留存，對虛增的價值予以抵銷。借記年初未分配利潤，貸記存貨。

6.上年購入存貨有留存，本年又發(fā)生內(nèi)部交易。

方法一；首先調(diào)整期初未分配利潤，借記年初未分配利潤，貸記營業(yè)成本。

然后對本期內(nèi)部交易形成的收入抵銷，借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本。

最后對期末未銷售存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷，借記營業(yè)成本，貸記存貨。

方法二；上年度留存的存貨上年抵銷分錄借記營業(yè)成本，貸記存貨，延續(xù)上年的抵銷思路，本年將營業(yè)成本換為年初未分配利潤。具體步驟為；

先抵銷期初數(shù)額，借記年初未分配利潤，貸記存貨。再抵銷本期的內(nèi)部銷售收入，同方法一的處理，借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本。最后抵銷期末存貨包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益與期初已經(jīng)抵銷存貨的差額，借記營業(yè)成本，貸記存貨。

方法三；由于年初留存存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤+本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=期末留存存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。而本期發(fā)生的未實現(xiàn)銷售利潤=本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入-未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷會計處理；借記年初未分配利潤、營業(yè)收入；貸記營業(yè)成本、存貨。

以上三種方法，對各項目的抵銷金額在數(shù)量上是一致。第三種抵銷方法最簡單，也易于理解。

例3；M與m公司2014年度的業(yè)務(wù)見例2，2014年M公司銷售商品給m公司，售價800萬元，成本600萬元。m公司當(dāng)年將商品對外銷售70%，留存30%。2015年，M公司向m公司銷售產(chǎn)品，售價500萬元，成本400萬元。2015年度m公司對外銷售650萬元，銷售成本440萬元，期末內(nèi)部交易形成的存貨300萬元（期初240萬元+本期購進500萬元一本期銷售成本440）萬元。暫不考慮所得稅影響。

本例題可用上述三種方法。首先用方法一；

調(diào)整期初未分配利潤會計處理；

借；年初未分配利潤

60

貸；營業(yè)成本

60

抵銷本年度內(nèi)部交易會計處理；

借；營業(yè)收

500

貸；營業(yè)成本

500

抵銷期末存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益會計處理；

借；營業(yè)成本

75

貸；存貨

75

若采用上述方法二；

調(diào)整期初未分配利潤會計處理；

借；年初未分配利潤

60

貸；存貨

60

抵銷本年度內(nèi)部交易處理方法不變會計處理；

借；營業(yè)收

500

貸；營業(yè)成本

500

根據(jù)期末存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益總額減去期初已抵銷數(shù)額的差額會計處理；

借；營業(yè)成本

15

貸；存貨

15

若采用第三種方法用以下分錄進行抵銷會計處理；

借；年初未分配利潤

60

營業(yè)收入

500

貸；營業(yè)成本485

存貨

75

上述三種方法抵扣的營業(yè)收入、營業(yè)成本和存貨金額一樣，第三種方法更簡潔。

二、存貨跌價準備抵銷會計處理

企業(yè)在編制合并會計報表時，如果集團內(nèi)部的存貨交易計提了存貨跌價準備，則會涉及抵銷處理。計提存貨跌價準備的原則是從集團的角度，比較存貨的可變現(xiàn)凈值與賬面成本孰低。

1.內(nèi)部交易當(dāng)期形成的存貨跌價準備。

（1）若存貨的可變現(xiàn)凈值>個別企業(yè)賬面成本，則無需計提存貨跌價準備，不涉及抵銷問題。

（2）若企業(yè)集團賬面成本<可變現(xiàn)凈值<個別企業(yè)賬面成本，則個別企業(yè)根據(jù)差額計提存貨跌價準備，但站在集團角度，存貨并未減值。因此，在編制合并報表時，需要將個別企業(yè)計提的存貨跌價準備抵銷，借記存貨——跌價準備，貸記資產(chǎn)減值損失。

例4；接例1，2014年M公司銷售商品給m公司，售價800萬元，成本600萬元，年末該商品的可變現(xiàn)凈值為700萬元。（暫不考慮所得稅影響）

例中個別公司減值100萬元，計提存貨跌價準備。但站在集團角度存貨并未減值。合并報表時將個別公司計提的存貨跌價準備進行抵銷，會計處理；

借；存貨——跌價準備

100

貸；資產(chǎn)減值損失

100

（3）若可變現(xiàn)凈值<集團賬面成本<個別企業(yè)賬面成本，從企業(yè)集團的角度看，存貨發(fā)生減值，但計提的存貨跌價準備低于集團成本部分，而不是個別企業(yè)計提數(shù)額，因此，對個別企業(yè)多計提的數(shù)額予以抵銷。會計準則采用如下抵銷方法；

方法一；計算可變現(xiàn)凈值低于集團企業(yè)賬面成本的數(shù)額，與個別企業(yè)計提數(shù)額比較，將多余部分進行抵銷，但抵銷額不超過存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。借記存貨——跌價準備，貸記資產(chǎn)減值損失。

方法二；首先將個別企業(yè)計提的存貨跌價準備全部抵銷，借記存貨——跌價準備，貸記資產(chǎn)減值損益。然后根據(jù)集團計提的存貨跌價準備數(shù)額，借記資產(chǎn)減值損失，貸記存貨——跌價準備。

上述兩種抵銷思路，方法一是常規(guī)做法，過程簡單。方法二多了一個步驟，但是更容易理解。

例5；接例4，若年末該商品的可變現(xiàn)凈值為500萬元。

例中個別企業(yè)商品減值300萬元，但從企業(yè)集團角度看，商品減值100萬元，合并報表時要將個別企業(yè)多計提的存貨跌價準備抵銷。

方法一，對個別報表多提數(shù)直接抵銷會計處理；

借；存貨——跌價準備

200

貸；資產(chǎn)減值損失

200

方法二，沖銷個別報表數(shù)，按集團標準計提會計處理；

借；存貨——跌價準備

300

貸；資產(chǎn)價值損失

300

借；資產(chǎn)減值損失

100

貸；存貨——跌價準備

100

上述兩種方法抵銷項目金額一致。

2.連續(xù)編制合并報表時的抵銷處理。

若期初有存貨跌價準備余額，則要抵銷上期計提的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響，會計處理為借記存貨——跌價準備，貸記未分配利潤。

三、存貨內(nèi)部交易所得稅抵銷會計處理

在合并報表中，存貨的賬面價值是從企業(yè)集團角度確認，是企業(yè)集團內(nèi)部交易中賣方的銷售成本與當(dāng)期可變現(xiàn)凈值兩者的較低者。而稅法上認可的合并報表中存貨的計稅基礎(chǔ)，是內(nèi)部交易中購買方的存貨賬面價值。從企業(yè)集團的角度看，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的差異對所得稅的影響應(yīng)確認為暫時性差異。內(nèi)部交易所得稅的抵銷是以企業(yè)集團應(yīng)該確認的差異額為標準，抵銷方法有如下兩種思路。

方法一；將企業(yè)集團應(yīng)該確認的遞延所得稅，與個別企業(yè)應(yīng)該確認的遞延所得稅進行比較，以集團數(shù)為標準，對兩者之間的差額進行沖減或補加，借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費用，或反之。

方法二；先將個別企業(yè)已經(jīng)確認的遞延所得稅抵銷，然后再根據(jù)集團核算的遞延所得稅進行確認。

上述兩種方法，方法一操作簡單。方法二兩個步驟完成，容易理解。

若連續(xù)編制合并報表，要將所得稅費用調(diào)為年初未分配利潤，并對期初數(shù)額進行抵銷。

例6；接例4，假設(shè)M公司和m公司適用的所得稅稅率均為25%。合并報表中存貨的賬面價值為600萬元，計稅基礎(chǔ)是800萬元。從企業(yè)集團角度應(yīng)該確認遞延所得稅資產(chǎn)（800-600）x25%=50（萬元）。個別報表中由于計提存貨跌價準備而確認遞延所得稅資產(chǎn)100x25%=25（萬元）。

方法一，合并報表時根據(jù)集團應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)與個別報表已經(jīng)確認的差額做調(diào)整；

借；遞延所得稅資產(chǎn)

25（50-25=25）

貸；所得稅費用

25

方法二，先抵銷個別再確認集團金額；

借；所得稅費用

25

貸；遞延所得稅資產(chǎn)

25

借；遞延所得稅資產(chǎn)

50

貸；所得稅費用

50

綜上所述，企業(yè)集團編制合并報表時，關(guān)于存貨內(nèi)部交易的抵銷方法并不是唯一的。在實務(wù)操作中應(yīng)以會計準則為依據(jù)，可以根據(jù)不同的抵銷項目選擇最為恰當(dāng)、便捷的抵銷方法編制合并報表。