曾強安

摘要：2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，增值稅業(yè)務(wù)較原營業(yè)稅業(yè)務(wù)復(fù)雜，會計核算難度大，納入試點范圍的企業(yè)有必要學(xué)習(xí)理解營改增相關(guān)政策，落實營改增相關(guān)工作，減少相關(guān)稅務(wù)風險。房地產(chǎn)行業(yè)被納入這次營改增的試點范圍，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售和采購業(yè)務(wù)量大，涉稅事項管理不善造成的稅務(wù)風險更高，更有必要加強營改增涉稅事項管理規(guī)避稅務(wù)風險。文章研究營改增相關(guān)政策，闡述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增涉稅管理注意事項。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 營改增 稅務(wù)管理

2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后，流轉(zhuǎn)稅將不存在營業(yè)稅只有增值稅和消費稅。政府在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點的目的是消除重復(fù)征稅，維護稅制公平，減輕企業(yè)稅負，推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，促進服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新。營改增制度設(shè)計是保證營改增后所有行業(yè)稅負只減不增，激發(fā)我國經(jīng)濟活力，實現(xiàn)經(jīng)濟總量增長。房地產(chǎn)行業(yè)納入這次營改增試點范圍，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負能否實現(xiàn)只減不增，與其能否按營改增相關(guān)政策進行涉稅事項管理有很大關(guān)系，只有按營改增相關(guān)制度進行涉稅事項管理才能享受政策給企業(yè)帶來的紅利。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)從以下幾方面進行營改增涉稅事項管理。

一、按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，確認本企業(yè)增值稅納稅人性質(zhì)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)對照國家稅務(wù)總局公告2016年第23號規(guī)定，若本企業(yè)年銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的年應(yīng)稅銷售額超過500萬元，應(yīng)向主管國稅機關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記手續(xù)，年應(yīng)稅銷售額未超過500萬元，但會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，也可向主管國稅機關(guān)辦理增值稅一般納稅人資格登記，偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的營業(yè)額，不計入年應(yīng)稅銷售額，應(yīng)稅行為有扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，年應(yīng)稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。年應(yīng)稅銷售額為不含稅銷售額，不含稅銷售額=銷售取得的價款和價外費用之和÷（1+稅率或征收率）。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的，應(yīng)分別計算應(yīng)稅銷售額，分別適用增值稅一般納稅人資格登記標準。沒有辦理增值稅一般納稅人資格登記的，為小規(guī)模納稅人。

二、按規(guī)定選擇計稅方法

增值稅計稅方法有一般計稅方法和簡易計稅方法，一般計稅方法計稅的應(yīng)納稅額等于當期銷項稅額抵扣當期允許抵扣進項稅額后的余額，當期銷項稅額小于當期允許抵扣進項稅額不足抵扣部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。簡易計稅方法計稅的應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額×5%征收率，不得抵扣進項稅額。一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的2016年4月30日前開工的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，一經(jīng)選用36個月內(nèi)不得變更。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅。

三、正確理解稅率、征收率與稅負

增值稅是價外稅，一般情況下發(fā)生銷售業(yè)務(wù)開具增值稅發(fā)票時應(yīng)分別列明應(yīng)稅銷售額和增值稅稅額，增值稅稅率是發(fā)生銷售業(yè)務(wù)收取價款和價外費用中增值稅稅額占應(yīng)稅銷售額的比率，是增值稅稅收制度的中心環(huán)節(jié)和基本要素，是計算應(yīng)交增值稅額的基礎(chǔ)；征收率是應(yīng)納增值稅額占應(yīng)稅銷售額的比率；稅負是實際計繳的增值稅稅額占應(yīng)稅銷售額的比率。采取簡易計稅方法計稅的征收率等于稅負，一般納稅人采取一般計稅方法計稅的，應(yīng)納增值稅稅額等于銷項稅額減可以抵扣的進項稅額后的差額，稅負通常不等于稅率。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅適用11%稅率，采用簡易征收方法計稅的征收率為5%。房地產(chǎn)開房企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的增值稅稅負較原征收營業(yè)稅稅負降低了0.238個百分點，采取一般計稅方法計稅的其稅負取決于與銷項稅額對應(yīng)的可抵扣進項稅額的大小，可抵扣進項稅額越大，稅負越低。

四、準確計算應(yīng)稅銷售額和應(yīng)納稅額

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，按照納稅申報期銷售取得的全部價款和價外費用扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額，當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款按當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積占房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積的比例分配支付的土地價款，房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積不包括未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施建筑面積。支付的土地價款一定是向政府或土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付并取得省級以上財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)的土地價款，向其他單位支付的土地價款不得在銷售收入中扣除，應(yīng)稅銷售額=當期銷售房地產(chǎn)項目收取全部價款和價外費用減當期允許扣除的土地價款后的余額÷（1+11%），銷項稅額=應(yīng)稅銷售額×11%，應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-當期允許抵扣進項稅額，當期允許抵扣進項稅額大于銷項稅額的，可以留待下期繼續(xù)抵扣。采用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)稅銷售額=當期銷售房地產(chǎn)項目收取的全部價款和價外費用÷（1+5%征收率），不得扣除對應(yīng)的土地價款，應(yīng)納增值稅額=應(yīng)稅銷售額×5%征收率。

五、分清可抵扣進項稅額和不可抵扣進項稅額

進項稅額是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔的增值稅額?？傻挚鄣倪M項稅額必須是一般納稅人用于應(yīng)稅項目的購進業(yè)務(wù)所支付或者負擔的增值稅額，并且取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證等合法的扣稅憑證，沒有取得合法的扣稅憑證，其進項稅額不可從銷項稅額中抵扣。一般納稅人用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進業(yè)務(wù)支付或負擔的增值稅額不得從銷項稅額中抵扣，應(yīng)計入相關(guān)項目成本。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)?！睘橐罁?jù)進行劃分，不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×（簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建設(shè)規(guī)?！路康禺a(chǎn)項目總建設(shè)規(guī)模）。非正常損失負擔的對應(yīng)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應(yīng)從當期進項稅額中轉(zhuǎn)出，計入非正常損失。

六、正確開具增值稅發(fā)票

增值稅發(fā)票分增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票；納稅人向個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目不得開具或申請代開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)開具增值稅普通發(fā)票。采取簡易計稅方法計稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人可以自行開具增值稅普通發(fā)票，必要時可以向稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用差額征稅辦法繳納增值稅且不得全額開具增值稅發(fā)票的，自行開具增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。

七、及時申報繳納增值稅

一般納稅人于每月、小規(guī)模納稅人于每季終了后15日內(nèi)向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報繳納增值稅。為便于試點期營改增工作的順利進行，稅務(wù)機關(guān)會根據(jù)工作情況適當調(diào)整納稅申報期限，納稅人應(yīng)密切關(guān)注主管國稅機關(guān)的通知。房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，預(yù)繳增值稅額=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的項目適用11%稅率，適用簡易計稅方法計稅的項目或者小規(guī)模納稅人征收率為5%，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在收到預(yù)收款次月納稅申報期內(nèi)向主管國稅機關(guān)申報預(yù)繳稅款。一般納稅人按期計算出應(yīng)納增值稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報繳納增值稅，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。增值稅納稅申報已經(jīng)開通網(wǎng)上申報功能，納稅人可以網(wǎng)上填報納稅申報表申報繳納增值稅稅款。

八、清晰核算增值稅涉稅業(yè)務(wù)

清晰核算增值稅涉稅業(yè)務(wù)，對增值稅涉稅管理十分必要。營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目，應(yīng)分開核算各項目的收入和成本，分開核算各項目的增值稅業(yè)務(wù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的，應(yīng)分開核算應(yīng)稅銷售額，分別適用不同稅率，如果不能開分核算，主管國稅機關(guān)核定從高適用稅率，目前我國增值稅稅率有17%、13%、11%、6%四檔，不同應(yīng)稅行為適用不同稅率。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人應(yīng)根據(jù)增值稅業(yè)務(wù)特點設(shè)置會計科目核算增值稅業(yè)務(wù)，一般應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費”一級科目，下設(shè)“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”二級科目，“應(yīng)交增值稅”下設(shè)置“銷項稅”“進項稅”“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“預(yù)繳增值稅”“轉(zhuǎn)出多繳增值稅”“轉(zhuǎn)出未繳增值稅”等明細科目，核算按一般計稅方法計稅的增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)；核算采用簡易計稅方法計稅的增值稅業(yè)務(wù)只需要通過“應(yīng)交稅費——未繳增值稅”科目核算即可。

十、堵塞增值稅管理漏洞，避免增值稅涉稅風險

涉稅事項管理不善會造成多繳稅款或漏稅造成稅收滯納金和罰款損失。因合同簽訂不嚴謹沒有明確成交價格是否含稅、未取得合法扣稅憑證而未能抵扣稅款或抵減收入、應(yīng)分開核算而未分開核算造成從高適用稅率等，都會造成多繳增值稅款。應(yīng)預(yù)繳增值稅而未預(yù)繳、或抵扣了不能抵扣的進項稅、扣減了不能扣減的收入，會造成計稅錯誤少繳增值稅，引起稅收滯納金和罰款損失。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)重視涉稅管理工作，充分利用稅收優(yōu)惠政策，遵守稅收法規(guī)，避免稅務(wù)風險。J

參考文獻：

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2016年第18號.

[2]王連法.一般納稅人增值稅會計科目設(shè)置及核算方法詳解[J].財會研究，2010，（12）.

[3]王燕.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后的財稅問題研究[J].商業(yè)會計，2016，