多維度、多層次的網(wǎng)狀成本管控理念

金永利++楚京京　彭詠梅

摘要：近年來，隨著管理會計理念越來越深入人心，如何利用管理會計工具更好地為企業(yè)降本增效顯得尤為重要，另一方面，現(xiàn)有的管理會計工具能否適應(yīng)管理會計理念的飛速發(fā)展，也是一個值得深思的問題。文章從現(xiàn)有的管理會計工具入手，分析各種管理會計工具的利弊，提出了一種新的管理會計工具在成本管控中應(yīng)用的思路。

關(guān)鍵詞：成本管控 管理會計 新思路

年來，隨著管理會計理念越來越深入人心，如何利用管理會計工具更好地為企業(yè)降本增效顯得尤為重要，另一方面，現(xiàn)有的管理會計工具能否適應(yīng)管理會計理念的飛速發(fā)展，也是一個值得深思的問題。文章從現(xiàn)有的管理會計工具入手，分析各種管理會計工具的利弊，提出了一種新的管理會計工具在成本管控中應(yīng)用的思路。

一、國內(nèi)外管理會計工具綜述

（一）國外成本管控理念綜述

1.傳統(tǒng)成本管控理念。1936年1月，會計學(xué)家喬納森·N·哈里斯在杜威—阿爾莫化學(xué)公司設(shè)計的“直接標(biāo)準(zhǔn)成本制造計劃”中發(fā)現(xiàn)了問題，該公司銷售量上升利潤反而下降。其根源是該公司運用完全成本法，通過對完全成本法與變動成本法的比較，發(fā)現(xiàn)了變動成本法的優(yōu)點。哈里斯的文章公開發(fā)表以后，變動成本法的概念得以迅速傳播。Charles T.Horngren、George H.Sorter（1977）通過分析變動成本法與傳統(tǒng)成本法在資產(chǎn)和費用之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)變動成本法相對于傳統(tǒng)成本法與廣泛的會計準(zhǔn)則更加一致，變動成本法會給外部報告使用者提供更有益的信息。Gheorghe V.Lepаdatu（2009）介紹了變動成本法在羅馬尼亞會計準(zhǔn)則體系中應(yīng)用的可能性，并提出使用管理會計第九類“管理賬戶”來實現(xiàn)變動成本法，最后介紹了變動成本法運用到羅馬尼亞會計準(zhǔn)則體系中的利弊。

2.作業(yè)成本法理念。羅賓·庫珀（Robin Cooper）和羅伯特·卡普蘭（Robert Kaplan）（1988）給予作業(yè)成本法明確解釋，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算。Jennifer Ellis-Newman、Peter Robinson（1998）認為作業(yè)成本法是一種優(yōu)于傳統(tǒng)成本法的成本核算方法，通過討論作業(yè)成本法在圖書館管理中的優(yōu)勢，得出了如何將作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)型圖書館中應(yīng)用的步驟。Gregory Wegmann、Stephen Nozile（2008）通過運用作業(yè)成本法管理國際組織關(guān)系的案例，認為作業(yè)成本法對管理會計有益。Momcilo Kujacic、Mladenka Blagojevic（2015）指出了通過作業(yè)成本法計算與通用服務(wù)相關(guān)的成本在郵政指令中的合規(guī)性，主要研究了傳統(tǒng)的作業(yè)成本法是否存在修改的可能，修正后的方法將會提高通用郵政運營商成本核算的質(zhì)量，目標(biāo)是為了說明在通用服務(wù)領(lǐng)域修正后的作業(yè)成本法可以實現(xiàn)。修改后的作業(yè)成本法已經(jīng)應(yīng)用于黑山郵政，文章的主要貢獻是將作業(yè)成本法進行修正，使其能夠解決通用服務(wù)領(lǐng)域的特殊成本計算問題，也對郵政服務(wù)領(lǐng)域其他存在成本和收入問題的公司有所借鑒。

3.目標(biāo)成本法理念。成本企畫出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代，最早是由豐田汽車公司提出的。1969年左右，豐田將協(xié)作企業(yè)納入成本企畫流程之中，初步形成了現(xiàn)代意義上的成本企畫雛形。日本的成本企畫特別委員會（1994）為成本企畫進行了學(xué)術(shù)定位，將其歸類于管理會計領(lǐng)域。美國對目標(biāo)成本管理進行研究的是以管理會計學(xué)家羅賓·庫珀（Robin Cooper）以及斯拉莫得（RegineSlagmulder）為代表的學(xué)者。羅賓·庫伯曾專程去日本對成本企畫的實施進行了一系列的實地考察。在對日本成本企畫實務(wù)進行調(diào)查的基礎(chǔ)上，庫伯對成本企畫流程進行了總結(jié)，并從市場、產(chǎn)品、零部件三個層次，詳細論述了目標(biāo)成本規(guī)劃所要注意的問題。

4.全面成本法理念。Ernst、Yang（1992）提出了全面成本管理理論框架，指出全面成本管理是建立在作業(yè)成本分析的基礎(chǔ)之上。Robin Cooper、ReginSlagmulder（1998）共同發(fā)表的三篇論文中進一步闡述了以作業(yè)成本制度為核心的全面成本管理的現(xiàn)實意義，并通過對其升華發(fā)展進而提出了戰(zhàn)略成本管理的理論。

（二）國內(nèi)成本管控理念綜述

1.傳統(tǒng)成本管控理念。楊化峰、郭景先（2006）首先對完全成本法與變動成本法的差異進行了分析，然后介紹了兩種成本法的三種應(yīng)用方式，即單軌制、雙軌制、結(jié)合制。林泓（2010）通過建立數(shù)學(xué)模型，對完全成本法和變動成本法計算的息稅前利潤有可能出現(xiàn)不同這一情況進行理論推導(dǎo)，分析論證兩種方法下息稅前利潤產(chǎn)生差異的原因及其規(guī)律，得出一定的結(jié)論，為財務(wù)信息使用者提供有用的信息。阮小平、俞婷（2015）首先指出完全成本法和變動成本法的區(qū)別，進而分析完全成本法和變動成本法的優(yōu)缺點，最后依據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的要求和編制會計報表的需要，提出綜合應(yīng)用完全成本法和變動成本法的方法。

2.作業(yè)成本法理念。余緒纓（1995）在《簡論當(dāng)代管理會計的新發(fā)展》一文中介紹了以高科技為基礎(chǔ)的新的企業(yè)觀，將管理深入到作業(yè)水平的相關(guān)問題，并對作業(yè)成本計算方法進行了簡單介紹。武建紅（2014）首先提出了作業(yè)成本法的核算原理以及優(yōu)勢，介紹了作業(yè)成本法的核算步驟和過程，建立了作業(yè)成本法的數(shù)學(xué)模型，然后將模型應(yīng)用到制造企業(yè)，得出了一個結(jié)論：作業(yè)成本核算法更能體現(xiàn)出成本信息的準(zhǔn)確性，傳統(tǒng)的成本核算模型已經(jīng)不再適應(yīng)新的企業(yè)環(huán)境。

3.目標(biāo)成本法理念。楊世忠、劉俊茹（2000）從豐田公司和邯鄲鋼鐵集團的時代背景、經(jīng)營環(huán)境、文化特征、企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)、制造方法等多個方面對兩者的目標(biāo)成本管理模式進行了研究，指出了兩者的異同。宋欣健（2010）首先探討了日本和美國目標(biāo)成本管理的概念和特征，并對目標(biāo)成本管理流程做了簡要的說明。在此基礎(chǔ)上分析了我國目標(biāo)成本管理的特點、流程，并提出了提高我國目標(biāo)成本管理水平的方法。

4.全面成本法理念。蓋黎（2007）通過從采購成本、設(shè)計成本、人力成本、設(shè)備維護成本等幾個容易被管理者忽略的環(huán)節(jié)出發(fā)，詳細論述了全面成本管理體系建立所涉及的內(nèi)容與管理點，以優(yōu)化各價值鏈節(jié)點的成本，不斷增強企業(yè)競爭優(yōu)勢，真正實現(xiàn)企業(yè)的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。施文娟（2013）通過理論分析與實證研究相結(jié)合的方法，在對中小外貿(mào)服裝生產(chǎn)企業(yè)成本管理現(xiàn)狀進行分析的基礎(chǔ)上，借助全面成本管理的有關(guān)方法，探索性地提出完善企業(yè)全面成本管理的方案和策略。

5.多角度成本管控理念。李政（2012）通過分析我國企業(yè)財務(wù)成本管理存在的問題，確立多角度落實企業(yè)財務(wù)成本管理的思路，從思維意識、分析、信息掌握、優(yōu)化流程、管理體系等角度展開討論，從而得出通過多角度落實企業(yè)財務(wù)成本管理，能夠促進企業(yè)提高成本利用率，完善企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的結(jié)論。徐曉敏（2015）從成本管理的重心——提高客戶滿意度和企業(yè)管理提升的需要入手，提出了從客戶、供應(yīng)商、公司內(nèi)部、業(yè)務(wù)流程等多視角進行成本核算，對企業(yè)精益化管理提供一些啟示。

二、國內(nèi)外研究評述

本文對傳統(tǒng)成本管控理念以及作業(yè)成本法理念等國內(nèi)外研究動態(tài)進行了分析，研究結(jié)果可以概括為以下幾點：

（一）傳統(tǒng)成本法重核算輕管理

根據(jù)對傳統(tǒng)成本法——完全成本法和變動成本法的國內(nèi)外研究結(jié)果可知，這兩種成本核算方法出現(xiàn)于20世紀(jì)30年代，在60年代已經(jīng)風(fēng)靡歐美，目前的研究主要是完全成本法與變動成本法的結(jié)合問題。但是完全成本法是以滿足財務(wù)報表為目的，注重對損益的核算，缺少成本管控理念；變動成本法雖然具有成本管控理念的萌芽，但是不能作為指導(dǎo)性理念廣泛應(yīng)用于企業(yè)成本管控。

（二）作業(yè)成本法先進但缺乏前瞻性

作業(yè)成本法的實施可謂是成本核算史的一次飛躍，它從成本產(chǎn)生的源頭入手，分析成本發(fā)生的前因后果，將成本分配基礎(chǔ)改為成本動因，提高了成本核算的準(zhǔn)確性。但是作業(yè)成本法只是對現(xiàn)有成本的管控，屬于事后控制，缺乏成本管控的前瞻性。

（三）目標(biāo)成本法事前控制但易造成不必要的損失

目標(biāo)成本法出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代的日本，以市場為導(dǎo)向設(shè)定目標(biāo)成本，計算成本差距，在生產(chǎn)過程中持續(xù)改善成本以達到設(shè)定的目標(biāo)。但是目標(biāo)成本法在應(yīng)用中各個過程容易沖突，會導(dǎo)致某個部分接受沒有必要的成本，為了降低成本會延誤產(chǎn)品上市，反而造成更大的成本損失，這些導(dǎo)致目標(biāo)成本法不但未完成既定的目標(biāo)，反而造成不必要的損失。

（四）全面成本法涵蓋廣泛但顧此失彼

全面成本管理以成本管理的科學(xué)性為依據(jù)，建立由全員參與、包含企業(yè)管理全過程的、全面的成本管理體系，并匯集全員智慧，發(fā)揮全員主動性，使管理層與各部門員工具有降低成本的一致性，謀求在最低成本狀態(tài)下，進行生產(chǎn)管理與組織運作。但是全員、全面、全過程的管理理念力爭做到涵蓋企業(yè)內(nèi)部幾乎所有的因素是不可能的，容易造成顧此失彼的現(xiàn)象，而且在力圖做到面面俱到的同時容易缺乏條理性，難以分清主次。

三、基于多維度、多層次的網(wǎng)狀成本管控理念的管理會計工具的新思路

本文依據(jù)2013年財政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中提出的多維度、多層次的成本核算理念，以及2014年財政部發(fā)布的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》中提出的提高企業(yè)管理會計水平，吸取傳統(tǒng)成本管控理念、作業(yè)成本法理念、目標(biāo)成本法理念以及全面成本法理念的精華，克服以上幾種成本管控理念的缺陷，提出了多維度、多層次的網(wǎng)狀成本管控體系，有助于實現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)，為成本管控提供了新理念，為管理會計工具提供了新思路。

該體系以先進的信息技術(shù)為基礎(chǔ)，綜合運用作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法與全面成本法，將企業(yè)發(fā)生的成本按照不同維度與不同層次歸集，尋找維度與層次的交叉點——成本管控核心點，集中力量提高交叉點處的成本利用率，實現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)。按照不同維度歸集成本，能夠清晰反映企業(yè)各類成本及利用率，以降本增效，制定科學(xué)決策；按照不同層次歸集成本，能夠提前計劃各個層次各個單元的成本標(biāo)準(zhǔn)，落實成本管理責(zé)任制，提高企業(yè)成本管控水平，滿足管理會計提出的提高企業(yè)價值創(chuàng)造等方面的要求；在維度與層次的交叉點——成本管控點處，只要提高一處成本管控點的成本利用率，就能分別提高一個維度與一個層次的成本利用率，在很大程度上提高了企業(yè)的成本管控水平，如果找到多個成本管控點并加以分析、控制，就能實現(xiàn)成本管控集成效應(yīng)，企業(yè)的成本管控水平就會發(fā)生質(zhì)的飛躍。X

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