張?bào)愠? 姜以尊

[提要] 目前，我國(guó)會(huì)計(jì)在成本核算上主要有兩種方法：一是變動(dòng)成本法；二是完全成本法。與完全成本法相比，變動(dòng)成本法在企業(yè)管理實(shí)務(wù)中應(yīng)用比較廣泛。本文從聯(lián)想公司入手，根據(jù)變動(dòng)成本法的含義、特征，分析變動(dòng)成本法在聯(lián)想公司的運(yùn)用現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題，并提出合理建議。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；邊際貢獻(xiàn)；稅前利潤(rùn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年12月29日

一、引言

在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，我們的社會(huì)發(fā)生變革，由工業(yè)社會(huì)逐步過(guò)渡到信息化社會(huì)。成本作為一個(gè)價(jià)值范疇，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中是客觀存在的，成本水平的高低，直接影響企業(yè)的生死存亡。因此，成本管理的目標(biāo)逐漸地演變成追求成本水平的絕對(duì)降低。目前，大多數(shù)企業(yè)采用的完全成本法存在一定的不合理性，不能滿(mǎn)足企業(yè)的內(nèi)部需求。變動(dòng)成本法區(qū)別于完全成本法，在一定程度上彌補(bǔ)了完全成本法的不足，能夠滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部管理方面的需求。

二、理論基礎(chǔ)

（一）變動(dòng)成本法含義。變動(dòng)成本也稱(chēng)直接成本法或邊際成本法，就是其總額隨著產(chǎn)品數(shù)量的增減變動(dòng)成正比變動(dòng)的成本。此種成本核算方法只將變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，將固定生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本一起作為期間成本計(jì)算。

（二）變動(dòng)成本法特征

1、直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用作為變動(dòng)成本，其單位成本和產(chǎn)量之間的乘積為變動(dòng)成本，并計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)。站在定性的角度來(lái)看，產(chǎn)品是產(chǎn)品成本的物質(zhì)承擔(dān)者，如果沒(méi)有產(chǎn)品的物質(zhì)承擔(dān)者就不應(yīng)有產(chǎn)品成本的存在；再?gòu)亩康挠^點(diǎn)出發(fā)，產(chǎn)品與產(chǎn)品產(chǎn)量有著不可分割的關(guān)系，在成本水平不變的情況下，所發(fā)生的產(chǎn)品成本總額應(yīng)與完成的產(chǎn)品產(chǎn)量成正比。

2、將固定性制造費(fèi)用作為期間成本處理。在管理會(huì)計(jì)中，期間成本是不會(huì)隨產(chǎn)量而變動(dòng)的，且同維持生產(chǎn)能力的時(shí)間長(zhǎng)短成正比，不能遞延到下期的成本，這類(lèi)成本在發(fā)生當(dāng)期直接轉(zhuǎn)入本期費(fèi)用，與產(chǎn)品實(shí)體流動(dòng)無(wú)關(guān)，不能計(jì)入期末存貨。固定性制造費(fèi)用，比如車(chē)間機(jī)器的折舊，與產(chǎn)品的生產(chǎn)量無(wú)關(guān)，與工廠是否繼續(xù)維持生產(chǎn)能力有關(guān)。因此，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用一旦發(fā)生便直接計(jì)入利潤(rùn)表影響當(dāng)期損益。

三、變動(dòng)成本法在聯(lián)想公司的應(yīng)用

（一）公司簡(jiǎn)介。聯(lián)想集團(tuán)成立于1984年，由11名科技人員、中科院計(jì)算投資20萬(wàn)元人民幣所創(chuàng)辦，是一家在信息產(chǎn)業(yè)內(nèi)多元化發(fā)展的大型企業(yè)集團(tuán)，富有創(chuàng)新性的國(guó)際化的科技公司。從1996年開(kāi)始，聯(lián)想電腦銷(xiāo)量一直位居中國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)首位；2004年，聯(lián)想集團(tuán)收購(gòu)IBM PC（個(gè)人電腦）事業(yè)部；2013年，聯(lián)想電腦銷(xiāo)售量升居世界第一位，成為全球最大的PC生產(chǎn)廠商。2014年10月，聯(lián)想集團(tuán)宣布了該公司已經(jīng)完成對(duì)M公司的收購(gòu)。聯(lián)想公司主要生產(chǎn)智能電視、主板、手機(jī)、臺(tái)式電腦、服務(wù)器、筆記本電腦、一體機(jī)電腦等商品。

（二）聯(lián)想公司應(yīng)用變動(dòng)成本法案例分析。聯(lián)想公司某型號(hào)產(chǎn)品2014年產(chǎn)量為500，000臺(tái)，實(shí)際銷(xiāo)售量為450，000臺(tái)，2015年產(chǎn)量為450，000臺(tái)，全年最終實(shí)際銷(xiāo)售量為500，000臺(tái)。兩年中，該產(chǎn)品在市場(chǎng)上的實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格均為0.3萬(wàn)元，其中單位變動(dòng)成本為0.12萬(wàn)元，單位變動(dòng)性銷(xiāo)售費(fèi)用為0.06萬(wàn)元。2014年和2015年，企業(yè)的固定性制造費(fèi)用無(wú)變化，均為3，000萬(wàn)元，固定性銷(xiāo)售及管理費(fèi)用均為10，000萬(wàn)元。那么，對(duì)于2014年和2015年兩年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)用完全成本法和變動(dòng)成本法進(jìn)行核算，分別為：

變動(dòng)成本法：

2014年：450000×0.3-450000×（0.12+0.06）-13000=41000（萬(wàn)元）

2015年：500000×0.3-500000×（0.12+0.06）-13000=47000（萬(wàn)元）

完全成本法：

2014年：450000×（0.3-0.12-0.06+3000/500000）-10000=41300（萬(wàn)元）

2015年：500000×0.3-450000×（0.12+0.06+3000/450000）-50000×（0.12+0.06+3000/500000）-10000=46700（萬(wàn)元）

通過(guò)以上案例可以看出，同一時(shí)期在不同的會(huì)計(jì)核算方法下，稅前利潤(rùn)結(jié)果是不同的。2014年，完全成本法的稅前利潤(rùn)41，300萬(wàn)元是高于變動(dòng)成本法的稅前利潤(rùn)41，000萬(wàn)元的，而2014年銷(xiāo)量450，000臺(tái)卻低于2014年產(chǎn)量500，000臺(tái)；2015年，完全成本法的稅前利潤(rùn)46，700萬(wàn)元是低于變動(dòng)成本法的稅前利潤(rùn)47，000萬(wàn)元，而2015年銷(xiāo)量500，000臺(tái)卻高于2015年產(chǎn)量450，000臺(tái)。在2014年、2015年兩年之內(nèi)，聯(lián)想公司的銷(xiāo)售和稅前利潤(rùn)之間是相互脫節(jié)的，如果采用完全成本法核算，銷(xiāo)售得越多反而利潤(rùn)越低，最終企業(yè)利潤(rùn)表中的當(dāng)期稅前利潤(rùn)和聯(lián)想公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況并不相符的。

在這種情況下，完全成本法所提供的會(huì)計(jì)信息是不真實(shí)的，最終會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真，進(jìn)而影響企業(yè)決策。如果采用完全成本法核算，企業(yè)期末存貨成本被當(dāng)作庫(kù)存商品，這部分庫(kù)存商品被視為“未來(lái)可賣(mài)出的收益資產(chǎn)”，被計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，只有庫(kù)存商品銷(xiāo)售后才能作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，成為銷(xiāo)售當(dāng)期收入的扣減項(xiàng)，這就造成虛增企業(yè)生產(chǎn)當(dāng)期的稅前利潤(rùn)，而非銷(xiāo)售當(dāng)期稅前利潤(rùn)。如果采用變動(dòng)成本法核算，期末存貨成本計(jì)入下個(gè)會(huì)計(jì)周期，2014年和2015年計(jì)算出的企業(yè)稅前利潤(rùn)能夠真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)實(shí)際的銷(xiāo)售和稅前利潤(rùn)正相關(guān)的關(guān)系，即銷(xiāo)售得越多，稅前利潤(rùn)越高；反之則稅前利潤(rùn)越低，有利于企業(yè)決策者做出準(zhǔn)確的決策。

雖然變動(dòng)成本法能夠幫助企業(yè)內(nèi)部管理者根據(jù)稅前利潤(rùn)做出準(zhǔn)確決策，但是變動(dòng)成本法也有無(wú)法避免的缺點(diǎn)，它單純強(qiáng)調(diào)貢獻(xiàn)毛益而忽視固定成本，可導(dǎo)致企業(yè)不能充分發(fā)揮生產(chǎn)能力，且無(wú)法滿(mǎn)足企業(yè)多方位的成本信息需求，并與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相違背。在變動(dòng)成本法下，要將存貨中的固定性制造費(fèi)用剔除，并作為當(dāng)期期間費(fèi)用處理，從而減少當(dāng)期稅前利潤(rùn)，只有當(dāng)被剔除了固定性制造費(fèi)用的存貨銷(xiāo)售后，才能補(bǔ)回減少的稅前利潤(rùn)，這樣就會(huì)影響當(dāng)期股東或者企業(yè)管理者的分紅金額。這樣一來(lái)，在稅前利潤(rùn)確定上與完全成本法發(fā)生差異會(huì)暫時(shí)影響企業(yè)及其利益相關(guān)者的利益，難以為企業(yè)管理者和股東接受。從貨幣的時(shí)間價(jià)值因素看，會(huì)影響各方面的實(shí)際利益。

此時(shí)，銷(xiāo)量即使減少利潤(rùn)表中也可能出現(xiàn)利潤(rùn)增加的情況，因此可能會(huì)使管理者做出繼續(xù)增加產(chǎn)量的錯(cuò)誤決策。其實(shí)，變動(dòng)成本法主要目的在于變動(dòng)成本對(duì)存貨成本的影響，關(guān)鍵在于將最終結(jié)轉(zhuǎn)為存貨成本的制造成本分為變動(dòng)制造成本與固定制造成本，固定制造成本計(jì)入當(dāng)期損益而變動(dòng)成本計(jì)入存貨成本，但這樣在期末會(huì)出現(xiàn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同之處。在變動(dòng)成本法下，期末的存貨中只包含有變動(dòng)制造成本，期末中報(bào)表的成本需要將存貨的固定制造費(fèi)用與之相加。因此，需要將固定制造成本在已銷(xiāo)與未銷(xiāo)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，在期末將未銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造成本轉(zhuǎn)到存貨成本下。

四、應(yīng)用變動(dòng)成本法過(guò)程中的合理建議

（一）彌補(bǔ)變動(dòng)成本法在企業(yè)應(yīng)用中的不足。變動(dòng)成本法在聯(lián)想公司是否能夠正常運(yùn)用，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)聯(lián)想公司實(shí)際情況，判斷是否試用該核算程序。由于變動(dòng)成本法與公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則相抵觸，并不符合傳統(tǒng)的成本概念，所以在計(jì)算方法方面需進(jìn)行優(yōu)化?？梢耘c完全成本法中的優(yōu)勢(shì)條件相結(jié)合，將變動(dòng)成本法在這一方面的不足加以改善，使變動(dòng)成本法的計(jì)算結(jié)構(gòu)更貼近實(shí)際情況。同時(shí)，為了更廣泛地應(yīng)用變動(dòng)成本法，可以結(jié)合變動(dòng)成本法使用特點(diǎn)，充分發(fā)揮變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、業(yè)績(jī)考核等方面的積極性。

（二）明確劃分變動(dòng)成本與固定成本。針對(duì)聯(lián)想公司經(jīng)營(yíng)核算過(guò)程中變動(dòng)成本與固定成本難以區(qū)分的問(wèn)題，應(yīng)該加以重視。劃分成本時(shí)，應(yīng)充分考慮聯(lián)想公司在生產(chǎn)制造過(guò)程中所發(fā)生的混合成本問(wèn)題，可以采用較為精準(zhǔn)、靈活的區(qū)分方法。在分解混合成本的過(guò)程中，可采用科學(xué)的數(shù)學(xué)模型計(jì)算方法，比如回歸直線法，但有時(shí)也會(huì)出現(xiàn)難以準(zhǔn)確定量分析的問(wèn)題，這種情況下需要會(huì)計(jì)人員利用所掌握的資料與以往經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析，再明確劃分。劃分過(guò)程應(yīng)當(dāng)結(jié)合聯(lián)想公司實(shí)際情況，合理控制變動(dòng)成本與固定成本的比例。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，優(yōu)化會(huì)計(jì)制度。變動(dòng)成本法在聯(lián)想公司的實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，工作量會(huì)大幅提高，這就需要聯(lián)想公司的會(huì)計(jì)人員要具備更專(zhuān)業(yè)的從業(yè)水平，要解決這個(gè)問(wèn)題，可以通過(guò)廣泛提升聯(lián)想公司會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，積極舉辦專(zhuān)業(yè)講座和培訓(xùn)，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平；或者通過(guò)引進(jìn)具有CIMA證書(shū)的管理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人才為變動(dòng)成本法在聯(lián)想公司的廣泛應(yīng)用提供先決條件。為了使變動(dòng)成本法更好的應(yīng)用，不僅要求企業(yè)在會(huì)計(jì)工作的人才保障工作方面應(yīng)加以重視；另一方面也需要完善相關(guān)會(huì)計(jì)核算方法，從而達(dá)到理想效果。又因?yàn)槠髽I(yè)需要對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表，所以在采用變動(dòng)成本法核算過(guò)程中，同時(shí)也應(yīng)充分考慮變動(dòng)成本法與以往會(huì)計(jì)核算方法填制報(bào)表的異同點(diǎn)，盡量使其更簡(jiǎn)單和準(zhǔn)確，當(dāng)然這也考驗(yàn)了會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。

（四）結(jié)合自身企業(yè)實(shí)際，合理選擇成本核算方法。為了公司在使用變動(dòng)成本法的過(guò)程中能夠在公司經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮最大的經(jīng)濟(jì)效益。企業(yè)不僅要結(jié)合自身實(shí)際情況，還要分析自身企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，充分了解自身企業(yè)的情況才能為企業(yè)贏得更大的競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)然在現(xiàn)代企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的現(xiàn)實(shí)情況，不能僅僅根據(jù)數(shù)據(jù)來(lái)決定企業(yè)的發(fā)展，更要充分發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性對(duì)市場(chǎng)需求等各方面加以權(quán)衡后，再加以決策選擇是否可以將變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合使用。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著時(shí)代的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)制度也發(fā)生了重大變化，企業(yè)的預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、評(píng)價(jià)也變得愈加重要。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，成本的計(jì)量方法直接決定了成本的高低和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而稅前利潤(rùn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的直接反映，為了使企業(yè)利潤(rùn)最大化、更加重視市場(chǎng)需求實(shí)際，變動(dòng)成本法更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，大部分企業(yè)選擇使用變動(dòng)成本法計(jì)量成本?？墒怯捎谧儎?dòng)成本法普遍存在的缺點(diǎn)，使得我國(guó)企業(yè)在使用過(guò)程中面臨重重困難，例如成本的計(jì)算不準(zhǔn)確、不適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要等等。但當(dāng)企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本核算時(shí)，變動(dòng)成本法的運(yùn)用對(duì)內(nèi)部管理方面又發(fā)揮著巨大的作用。在將變動(dòng)成本法在我國(guó)普遍使用之前，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的任務(wù)仍然艱巨，應(yīng)當(dāng)積極增強(qiáng)自身實(shí)力共同推進(jìn)變動(dòng)成本法的廣泛應(yīng)用。

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