黃波

摘要：為何欣泰電氣舞弊手法一般，審計(jì)師卻沒能夠發(fā)現(xiàn)其舞弊行為？基于舞弊三角理論視角探究欣泰電氣舞弊動(dòng)因，最后從現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)角度對(duì)審計(jì)師降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出相應(yīng)的審計(jì)策略。

關(guān)鍵詞：欣泰電器；舞弊三角理論；財(cái)務(wù)舞弊；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)策略

一、案例回顧

欣泰電氣從2011年11月開始其IPO申請(qǐng)，長(zhǎng)達(dá)數(shù)年的造假之旅便就此開始。截至2011年12月30日，虛構(gòu)收回應(yīng)收賬款逾1億元，少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備659萬元；虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額約1億元；截至 2012年12月31日和2013年6月30日，均虛構(gòu)數(shù)額不菲收回應(yīng)收賬款、少計(jì)提壞賬，虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流凈額。 經(jīng)過不斷的造假?zèng)_關(guān)，欣泰電氣終于在2014年 1月27日登陸創(chuàng)業(yè)板。 而在上市后，其造假行為仍然在持續(xù)。歷經(jīng)一年的審查最終證實(shí)了欣泰電氣欺詐發(fā)行和重大信息披露遺漏等問題。

二、欣泰電器舞弊手法分析

（一）自有資金左手倒右手

為實(shí)現(xiàn)發(fā)行上市目的，解決欣泰電氣應(yīng)收賬款余額過大問題，欣泰電氣采用自有資金虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回，在年末、半年末等會(huì)計(jì)期末沖減應(yīng)收款項(xiàng)，虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流。欣泰電氣——供應(yīng)商——客戶——欣泰電氣，經(jīng)過這么一倒，自己的錢沒少一分，卻讓應(yīng)收賬款大大降低，如此手法讓欣泰電氣的財(cái)務(wù)報(bào)表好看了不少。

（二）通過借款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款回收

欣泰電氣董事長(zhǎng)溫德乙向他人借款，同時(shí)將借款以客戶歸還應(yīng)收賬款的名義，轉(zhuǎn)回公司。報(bào)告期過后，出納再去銀行辦理現(xiàn)金提取和現(xiàn)金交款，錢又從欣泰電氣還給了借款人。經(jīng)過這么一倒，自己的錢沒少一分，卻讓應(yīng)收賬款大大降低。另一種手法是溫德乙向外部第三方公司借款，通過銀行匯票來走賬。

（三）私刻公章，自制銀行單據(jù)

由于借款難度加大而且成本高，欣泰電氣甚至私刻公章，自制銀行單據(jù)。公司通過私刻客戶公司章和私章，來偽造銀行匯票，然后用這些偽造的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給自己，以減少應(yīng)收賬款，增加經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流。同時(shí)從2013年開始，公司開始自制銀行進(jìn)賬單和付款單。公司先在電腦上制作銀行單據(jù)的格式，填入相應(yīng)的客戶名稱、金額等信息，然后直接打印出來。隨后這些自制賬單會(huì)交給出納帶到銀行補(bǔ)蓋章。

三、財(cái)務(wù)舞弊三角理論

（一）舞弊三角理論的基本原理

舞弊三角理論是用于解釋公司財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因的模型，由三個(gè)要素構(gòu)成：壓力或激勵(lì)、機(jī)會(huì)和自我合理化。壓力或激勵(lì)可能來自企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)的壓力或內(nèi)部薪酬的激勵(lì)，也可能來自企業(yè)外部監(jiān)管者的壓力或是外部戰(zhàn)略投資者的壓力。有了壓力想要實(shí)行舞弊還需要合適的機(jī)會(huì)，比如公司內(nèi)部控制薄弱、公司財(cái)產(chǎn)安全管理缺失、制定的政策不明確等都給財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。自我合理化，是舞弊者在財(cái)務(wù)舞弊時(shí)給自己找的借口，以求精神上獲得安慰。

（二）三角理論各因素分析

1.舞弊者的動(dòng)機(jī)

造成舞弊者的動(dòng)機(jī)可能是壓力或是利益驅(qū)動(dòng)。其中壓力有來自內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的壓力，和外部投資者及政府的壓力。對(duì)于上市企業(yè)來說，還面臨退市的壓力，為了維持上市資格，公司不惜冒險(xiǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。同時(shí)一些本不愿上市的非上市公司，在政府政績(jī)的壓力和默許下公然進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。實(shí)行股票期權(quán)激勵(lì)的公司，因?yàn)槠跈?quán)與股票價(jià)格直接關(guān)系到高級(jí)管理人員的財(cái)富，因此基于績(jī)效薪酬可能誘使經(jīng)理層誤報(bào)。

2.舞弊的機(jī)會(huì)

機(jī)會(huì)，是實(shí)施舞弊的第二個(gè)條件。公司的內(nèi)部控制缺失，組織機(jī)構(gòu)混亂都會(huì)為財(cái)務(wù)舞弊提供可趁之機(jī)。尤其是股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)公司舞弊發(fā)生有著重大的影響，企業(yè)監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，不相容職位不分離，審批權(quán)與執(zhí)行不相分離等都會(huì)大大增加公司財(cái)務(wù)舞弊的可能性。

3.自我合理化

能實(shí)施舞弊者，一般都是企業(yè)高級(jí)管理人員，基本都受過良好的教育，因此他們?cè)趯?shí)施舞弊的時(shí)候?yàn)榱耸棺约毫夹纳喜皇茏l責(zé)，總是為自己實(shí)施舞弊尋找合適的借口。部分人甚至認(rèn)為其他企業(yè)或多或少都存在粉飾報(bào)表的行為，法不責(zé)眾。有時(shí)造假者也會(huì)以“我只是調(diào)增了點(diǎn)利潤(rùn)，對(duì)社會(huì)并沒啥危害”來進(jìn)行自我安慰。（見圖3-1）

四、欣泰電氣舞弊動(dòng)機(jī)分析

（一）壓力因素

1.內(nèi)部壓力

（1） IPO利益驅(qū)動(dòng)。欣泰電氣早在早在2009年就開啟了IPO之路，因“所并購(gòu)資產(chǎn)持續(xù)盈利能力不足”等原因被否。之后欣泰電氣為更換興業(yè)證券為保薦機(jī)構(gòu)，準(zhǔn)備再度沖關(guān)。為了能夠達(dá)到上市條件，欣泰電氣總會(huì)計(jì)師劉明勝向溫德乙建議虛構(gòu)收回應(yīng)收款項(xiàng)，進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。在管理層精心設(shè)計(jì)下，公司2011—2013年各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)均非常靚麗。圖4.1顯示出在上市前3年公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，然而一旦上市便峰回路轉(zhuǎn)，出現(xiàn)滑坡式下滑。

（2）避免退市的壓力。公司在上市后繼續(xù)造假的動(dòng)力來源與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳可能引發(fā)的退市。上市企業(yè)取得上市資格的過程復(fù)雜而艱難，如果被強(qiáng)行退市，既損害了公司主要的融資渠道來源，也同時(shí)危害到股東、債權(quán)人和當(dāng)?shù)卣睦?。因此，為了避免退市就有?dòng)機(jī)和壓力去虛假披露財(cái)務(wù)報(bào)告。由圖4.1和表4.1可以看出公司在2014年2月上市后主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和凈利潤(rùn)就出現(xiàn)下降的趨勢(shì)，公司想要在上市后的年度里繼續(xù)維持其靚麗的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯然己經(jīng)是不可能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)，只能鋌而走險(xiǎn)使用特殊方法來粉飾報(bào)表了。

2.外部壓力

外部壓力主要來自當(dāng)?shù)卣膲毫?。欣泰電氣地處遼寧省丹東市，截止2011年12月31日該市管轄地僅有2家上市公司，分別是曙光股份和丹東化纖，自丹東化纖2001年上市以來該地區(qū)13年間沒有公司再上市。更為糟糕的是丹東化纖由于資不抵債2009年被法院宣告破產(chǎn)重組，至此曙光股份便成了丹東唯一的一家上市公司。當(dāng)?shù)卣畼O其渴望能有新的公司上市以提高政績(jī)。經(jīng)過考核和篩選丹東欣泰電氣股份有限公司便成為了他們主推上市的企業(yè)。當(dāng)?shù)卣o予欣泰電氣一系列的稅收優(yōu)惠政策，并列為高新技術(shù)企業(yè)。不難看出迫于政府的壓力，欣泰電氣在財(cái)務(wù)上進(jìn)行造假，以期早日實(shí)現(xiàn)上市，成為丹東第二家上市公司。

（二）機(jī)會(huì)因素

1. 內(nèi)部機(jī)會(huì)

（1）股權(quán)集中導(dǎo)致結(jié)構(gòu)失衡

分析欣泰電器的股權(quán)結(jié)構(gòu)我們可以發(fā)現(xiàn)，溫德乙與其妻子劉桂文及劉桂文姐夫蔡虹合計(jì)持有公司33.07%的股份，除了曙光實(shí)業(yè)持股8.16%外，其他股東持股都不到5%，形成一股獨(dú)大的局面。中小股東根本不能決定公司經(jīng)營(yíng)決策，一切由以溫德乙為代表的家族說了算。因此這樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)一旦被控制人所控制，其下屬的審計(jì)委員會(huì)也就無法發(fā)揮監(jiān)督作用。公司是否實(shí)行舞弊將完全由董事長(zhǎng)說了算。

（2）內(nèi)部控制缺乏效力

監(jiān)事會(huì)作為上市公司管理層的重要組成部分，對(duì)董事會(huì)的行為往往能起到監(jiān)控和制衡的作用。但欣泰電器的監(jiān)視會(huì)形同虛設(shè)，對(duì)公司會(huì)議只是例行參加，具體內(nèi)容并不關(guān)心，只負(fù)責(zé)簽字。例如，公司存在實(shí)際控制人占用公司資金的情況； 2015年 8 月，公司將四處房產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，但未及時(shí)將此次關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)提前提交董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)審議，亦未及時(shí)對(duì)外披露等都說明公司在內(nèi)部控制、資金監(jiān)管等方面尚存在嚴(yán)重不足，相關(guān)責(zé)任人未能恪盡職守、忠實(shí)勤勉，維護(hù)上市公司權(quán)益，相關(guān)工作存在嚴(yán)重失職。

2. 外部機(jī)會(huì)

（1）政府監(jiān)管不嚴(yán)，甚至默許。自從被列為丹東市政府輔導(dǎo)的上市企業(yè)以來，公司在各個(gè)方面接收到來自當(dāng)?shù)卣姆龀帧牡|市財(cái)政局到振安區(qū)人民政府到鴨綠江街道辦事處，每個(gè)層級(jí)的單位每年給予公司50萬—100萬的上市扶持資金。同時(shí)公司更是被政府確定為高新技術(shù)企業(yè)，每年給予稅收優(yōu)惠政策和優(yōu)先貸款權(quán)。正是因?yàn)檎O(jiān)管不嚴(yán)，公司才敢用手法很一般的舞弊手段大張旗鼓的進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。

（2）中介機(jī)構(gòu)違反職業(yè)道德，唯利是圖。在競(jìng)爭(zhēng)異常激烈的IPO市場(chǎng)，一個(gè)IPO項(xiàng)目，券商從中可以獲得巨額的傭金費(fèi)，因此保薦商常常配合上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。就在欣泰電氣被查的半年前，作為公司上市的保薦商興業(yè)證券的保薦代表蘭翔、伍文祥還出具了對(duì)欣泰電氣2014年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告出具了肯定的審核意見，可見保薦商并沒有發(fā)揮其督導(dǎo)作用，甚至成為欣泰電氣舞弊的幫兇。

（三）自我合理化借口

欣泰電氣董事長(zhǎng)溫德乙表示，自己犯下的事，“罪不至死”，不應(yīng)退市。“我連營(yíng)業(yè)收入都沒有造假，只是在流水上造了點(diǎn)假，就像原來利潤(rùn)5萬元，我把他記成6萬元一樣?！狈N種看似合理的借口很難讓公司造假行為自圓其說，這些不過是給造假當(dāng)事人帶來些許心理安慰的借口而已。

五、針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)策略

（一）從高于內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境因素

審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，為了追求審計(jì)工作的效率性和效果性，應(yīng)充分了解被審計(jì)單位內(nèi)外環(huán)境。首先，審計(jì)人員應(yīng)充分掌握被審計(jì)單位的行業(yè)特征，了解其行業(yè)過往是否存在財(cái)務(wù)舞弊的先例，對(duì)行業(yè)舞弊特點(diǎn)有充分的了解，在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)給予重點(diǎn)關(guān)注。其次，了解其上市輔導(dǎo)券商。存在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所、更換保薦人等中介機(jī)構(gòu)的情況時(shí)，審計(jì)人員要查明其更換原因。例如，本案中，欣泰電氣在第一次IPO沖關(guān)失敗后，斷然更換保薦商，審計(jì)人員此時(shí)應(yīng)保持高度的謹(jǐn)慎態(tài)度，積極與前任保薦人進(jìn)行溝通。最后，有必要對(duì)被審計(jì)單位所在地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，上市公司數(shù)量及官場(chǎng)風(fēng)氣、政府誠(chéng)信度進(jìn)行調(diào)查分析，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）洞悉企業(yè)壓力，從財(cái)務(wù)狀況識(shí)別舞弊

企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊往往是因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)狀況出現(xiàn)了問題，財(cái)務(wù)狀況惡化。例如，欣泰電氣舞弊案中其上市前三年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和凈利潤(rùn)異常增長(zhǎng)，而在上市后的第一年凈利潤(rùn)便出現(xiàn)“腰斬”，15年更是虧損。上市前后財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常變動(dòng)的企業(yè)，更可能舞弊。審計(jì)師要重點(diǎn)關(guān)注大額應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、在建工程等資產(chǎn)類科目，對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行函證，函證未給與回復(fù)的企業(yè)必須實(shí)行替代審計(jì)程序，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）分析企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人素質(zhì)及性格，謹(jǐn)慎選擇客戶

企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的素質(zhì)和性格對(duì)企業(yè)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，有著重大影響。審計(jì)師應(yīng)該制定領(lǐng)導(dǎo)人過往經(jīng)歷的審計(jì)調(diào)查，包括其成長(zhǎng)的家庭環(huán)境、在學(xué)校的表現(xiàn)情況、在村里或社區(qū)的行為表現(xiàn)，通過走訪其親戚、同學(xué)、老師、鄰居等了解領(lǐng)導(dǎo)者的品格特征，對(duì)于過往經(jīng)歷中存在失信、欺詐、偷竊等不良行為的企業(yè)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人，應(yīng)謹(jǐn)慎接受其業(yè)務(wù)委托。

（四）恪守職業(yè)道德，提高職業(yè)判斷能力

一方面審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)要恪守職業(yè)道德，不能唯利是圖，不能為了承接業(yè)務(wù)而忽視潛在風(fēng)險(xiǎn)。另一方面審計(jì)人員應(yīng)從以下幾個(gè)方面提高職業(yè)判斷能力：一是具有綜合的專業(yè)知識(shí)和開闊是視野，熟悉各行業(yè)營(yíng)運(yùn)特點(diǎn)，對(duì)異常財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)有敏銳的洞察能力。二是要提高分析性檢查的能力，不僅具有對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審查的能力，更要提高對(duì)對(duì)經(jīng)濟(jì)信息、產(chǎn)業(yè)信息和業(yè)務(wù)信息的檢查能力。三是，提高抽樣審計(jì)的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，重點(diǎn)抽查可能存在舞弊的行為。

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（作者單位：華東交通大學(xué)）