【摘 要】 通過對(duì)國(guó)內(nèi)外碳審計(jì)的研究進(jìn)行系統(tǒng)綜述發(fā)現(xiàn)：國(guó)外碳審計(jì)的研究主要集中于對(duì)碳審計(jì)主體、標(biāo)準(zhǔn)，不同碳審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)和作用，以及碳審計(jì)質(zhì)量的影響因素等方面；國(guó)內(nèi)相關(guān)學(xué)者主要對(duì)碳審計(jì)的含義、作用和存在的問題進(jìn)行了分析，但碳審計(jì)的內(nèi)涵和外延定義不清或者不一致，在研究中容易造成混亂，相關(guān)研究未能聯(lián)系實(shí)務(wù)，審計(jì)主體模糊，沒有分析我國(guó)現(xiàn)有的碳審計(jì)市場(chǎng)主體和結(jié)構(gòu)。針對(duì)這些問題提出了未來的研究方向。

【關(guān)鍵詞】 碳審計(jì)； 研究綜述； 審計(jì)主體； 市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0107-04

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，溫室氣體排放造成的氣候變化和環(huán)境污染問題日益嚴(yán)峻，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已成共識(shí)。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一部分，需要在環(huán)境治理中發(fā)揮其應(yīng)有作用，碳審計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也是碳交易順利進(jìn)行的重要基礎(chǔ)。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳審計(jì)問題進(jìn)行了不同角度的研究。

一、國(guó)外碳審計(jì)研究?jī)?nèi)容及主要結(jié)論

國(guó)外碳審計(jì)的研究主要集中于對(duì)碳審計(jì)主體、標(biāo)準(zhǔn)，不同碳審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)和作用，以及碳審計(jì)質(zhì)量的影響因素等方面。

Braam GJM等指出碳審計(jì)對(duì)保證碳信息披露質(zhì)量非常重要，建議出臺(tái)強(qiáng)制性碳審計(jì)等措施[ 1 ]。澳大利亞強(qiáng)制要求碳排放量最大的企業(yè)發(fā)布碳排放報(bào)告，但并未強(qiáng)制要求對(duì)碳排放報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。不過很多企業(yè)都自愿進(jìn)行了審計(jì)，審計(jì)主體主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所和一些環(huán)境咨詢和鑒證公司[ 2 ]。在碳審計(jì)市場(chǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他專業(yè)領(lǐng)域的鑒證服務(wù)提供者相互競(jìng)爭(zhēng)，幾乎各占一半市場(chǎng)份額[ 3 ]。Simnett等[ 4 ]分析了碳信息披露報(bào)告及其審計(jì)的必要性，提出需要制定合適的國(guó)際準(zhǔn)則，并對(duì)其中的技術(shù)問題、保證程度、利用專家工作、審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容等進(jìn)行了分析。國(guó)際審計(jì)與鑒證委員會(huì)2012年頒布了溫室氣體排放報(bào)告審計(jì)指南（ISAE3410），對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)碳排放報(bào)告提供了指導(dǎo)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外其他機(jī)構(gòu)的工程師和環(huán)境科學(xué)家等對(duì)碳排放進(jìn)行審計(jì)時(shí)，依據(jù)的是國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)機(jī)構(gòu)的ISO14064-3（2006），二者的區(qū)別主要在于確保程度的重要性水平運(yùn)用不同以及審計(jì)計(jì)劃的細(xì)節(jié)程度不一樣。

Huggins A.等指出，范圍1的審計(jì)更需要工程師和環(huán)境科學(xué)家的專業(yè)知識(shí)，范圍2的審計(jì)有些需搜集的證據(jù)可以直接從財(cái)務(wù)信息中獲取，如所耗的電量和飛行信息等由注冊(cè)會(huì)計(jì)師做能降低成本。Nugent[ 5 ]分析了應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供碳審計(jì)服務(wù)的理由：一是如ISAE3410所建議的那樣，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型包括理解和評(píng)估被審計(jì)主體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作出正確回應(yīng)等，能很好地運(yùn)用到碳排放審計(jì)領(lǐng)域中去。二是碳排放報(bào)告是碳排放的時(shí)期數(shù)，因此一些人認(rèn)定包括存在性、完整性、準(zhǔn)確性、截止性測(cè)試、分類以及關(guān)于碳排放存貨列報(bào)和披露的存在和責(zé)任、完整性、分類、可理解性、準(zhǔn)確性和量化、一致性都適用。審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)也和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告類似。一些反對(duì)的聲音則認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有足夠的科學(xué)知識(shí)來完成碳審計(jì)，但會(huì)計(jì)界人士認(rèn)為他們的成員也有很多不同的專業(yè)背景，有現(xiàn)成準(zhǔn)則分析了組成一支多專業(yè)領(lǐng)域隊(duì)伍的必要性，會(huì)計(jì)界也有組織隊(duì)伍的經(jīng)驗(yàn)。當(dāng)需要除會(huì)計(jì)和審計(jì)之外的其他專家?guī)椭占銐虻淖C據(jù)時(shí)，也有準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行指導(dǎo)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所層面都有質(zhì)量保障措施和程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還受更嚴(yán)格的職業(yè)道德、客觀性、職業(yè)勝任能力、應(yīng)有的關(guān)注、保密以及職業(yè)行為等的監(jiān)管，相關(guān)監(jiān)管程序也很嚴(yán)格，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的碳審計(jì)服務(wù)質(zhì)量更高[ 6 ]。對(duì)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)資本的信任還有助于增強(qiáng)公眾對(duì)碳排放審計(jì)信息的信心。當(dāng)然，嚴(yán)格的質(zhì)量控制通常是和相應(yīng)費(fèi)用掛鉤的，企業(yè)通常會(huì)進(jìn)行成本效益分析，市場(chǎng)的力量使得企業(yè)對(duì)不同的審計(jì)主體都有需求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他鑒證主體各有優(yōu)缺點(diǎn)。Zhou等[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)，正如信號(hào)理論一樣，企業(yè)會(huì)通過選擇碳排放報(bào)告審計(jì)主體解決信息不對(duì)稱問題。當(dāng)企業(yè)的碳排放報(bào)告是放在一個(gè)一般目的報(bào)告中向更多利益相關(guān)者報(bào)告時(shí)，他們傾向于選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所做審計(jì)，當(dāng)他們主要是向監(jiān)管提交特殊目的報(bào)告時(shí)，他們選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的其他審計(jì)主體。

Green用問卷調(diào)查法對(duì)澳大利亞碳排放報(bào)告的編制者、使用者和鑒證者進(jìn)行調(diào)查，分析了影響溫室氣體鑒證主體質(zhì)量看法的重要因素[ 8 ]。結(jié)果顯示，最重要的影響因素是鑒證者的職業(yè)道德和誠(chéng)信，以及簽證團(tuán)隊(duì)與負(fù)責(zé)人對(duì)溫室氣體排放和相關(guān)規(guī)范的知識(shí)掌握。審計(jì)者對(duì)特定行業(yè)鑒證知識(shí)的掌握以及在同行業(yè)內(nèi)鑒證過的企業(yè)數(shù)、鑒證者和客戶之間的溝通對(duì)其鑒證質(zhì)量并無重要影響。另外，和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同的是，審計(jì)主體是否同時(shí)向被審計(jì)單位提供咨詢服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響最小，碳排放報(bào)告編制者、使用者及審計(jì)主體關(guān)注的重點(diǎn)也不同。審計(jì)主體更為關(guān)注獨(dú)立性，即任何外部專家都是獨(dú)立的，且未向客戶提供非審計(jì)服務(wù)，審計(jì)主體認(rèn)為利用外部專家以及組成多學(xué)科的審計(jì)團(tuán)隊(duì)能提高審計(jì)質(zhì)量，而編制者則認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)該具有必要的碳排放測(cè)算知識(shí)比審計(jì)主體的經(jīng)驗(yàn)和團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人更重要。報(bào)告編制企業(yè)希望審計(jì)團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人直接與負(fù)責(zé)碳排放報(bào)告的經(jīng)理溝通，而審計(jì)主體則更關(guān)心與董事會(huì)的溝通。

二、國(guó)內(nèi)碳審計(jì)研究?jī)?nèi)容及主要存在的問題

我國(guó)已經(jīng)開始碳交易試點(diǎn)，碳審計(jì)及其相關(guān)研究已在進(jìn)行。葉祖達(dá)[ 9 ]首先分析了碳審計(jì)在城市總體規(guī)劃中的作用；王帆[ 10 ]、盧相君[ 11 ]等分別討論了英、美、丹麥、香港地區(qū)低碳審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和啟示；錢英蓮[ 12 ]、楊渝蓉[ 13 ]等分別討論了煤炭行業(yè)、水泥行業(yè)的碳審計(jì)方法；王愛國(guó)[ 14 ]，劉惠萍、王愛國(guó)[ 15 ]，趙放[ 16 ]也對(duì)碳審計(jì)相關(guān)問題進(jìn)行了分析。然而，現(xiàn)有研究存在以下不足：

（一）碳審計(jì)的內(nèi)涵和外延定義不清或者不一致，在研究中容易造成混亂

耿建新、房巧玲[ 17 ]曾對(duì)國(guó)內(nèi)外環(huán)境審計(jì)研究視角的不同進(jìn)行分析，明確了我國(guó)環(huán)境審計(jì)研究的視角。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一部分，也存在研究視角差別的問題，加上一些國(guó)家和地區(qū)“碳審計(jì)”這個(gè)專有名詞的使用和實(shí)踐的先行，使得碳審計(jì)內(nèi)涵和外延的確定顯得更為必要和緊迫，但目前國(guó)內(nèi)相關(guān)研究卻沒有對(duì)碳審計(jì)的內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰界定，造成了相關(guān)研究的混亂。

有些國(guó)家，比如英國(guó)碳審計(jì)涵蓋的內(nèi)容較廣，不僅包括對(duì)碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的審計(jì)，即對(duì)碳排放和碳固活動(dòng)就財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行審計(jì)，還包括對(duì)碳排放和碳固會(huì)計(jì)等企業(yè)碳物質(zhì)流（碳物質(zhì)流是企業(yè)碳財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)來源和核算基礎(chǔ)）的審計(jì)，即對(duì)主體實(shí)際碳排放量的核查，具體包括主體碳排放量的核查和產(chǎn)品碳足跡標(biāo)簽審計(jì)。此外，與低碳政策和低碳資金、低碳管理系統(tǒng)相關(guān)的審計(jì)，如碳減排政策和績(jī)效審計(jì)、碳管理系統(tǒng)審計(jì)、碳減排資金分配及使用評(píng)價(jià)審計(jì)等也屬于碳審計(jì)的范圍（王帆，2010）。而我國(guó)香港地區(qū)及其他一些西方國(guó)家的碳審計(jì)就是特指對(duì)主體或者產(chǎn)品的碳足跡和碳排放量等碳物質(zhì)流的審計(jì)。這種差別使得我國(guó)目前的研究角度各不相同，對(duì)“碳審計(jì)”這個(gè)詞的使用比較混亂。有些研究專門對(duì)碳排放實(shí)物量核查的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析并構(gòu)建了我國(guó)碳排放實(shí)物量核查的標(biāo)準(zhǔn)[ 18-20 ]。部分研究對(duì)碳審計(jì)定義時(shí)讓人容易理解成碳實(shí)物排放審計(jì)，雖然也提及了各國(guó)際組織、各國(guó)家的GHG（Green House Gas）認(rèn)證和香港地區(qū)的碳審計(jì)（GHG排放審計(jì)），即碳實(shí)物排放審計(jì)，但在具體分析碳審計(jì)的學(xué)科屬性時(shí)又提出碳審計(jì)不僅包括碳實(shí)物排放量的審計(jì)，還包括與低碳政策和低碳資金相關(guān)的審計(jì)（王愛國(guó)，2012；劉惠萍、王愛國(guó)，2013）。一些研究則認(rèn)為碳審計(jì)既包括碳實(shí)物量排放的核查，也包括與低碳政策和低碳資金、低碳管理系統(tǒng)相關(guān)的審計(jì)[ 21 ]，還有一些研究則認(rèn)為碳審計(jì)是對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中碳信息披露的審計(jì)[ 22 ]。

（二）相關(guān)研究未能聯(lián)系實(shí)務(wù)

我國(guó)目前因?yàn)樘冀灰椎膶?shí)施，對(duì)重污染企事業(yè)實(shí)際碳排放量的審計(jì)實(shí)務(wù)已經(jīng)先行，實(shí)務(wù)中用“碳核查”這個(gè)詞。但由于碳審計(jì)定義界定不清，相關(guān)碳審計(jì)研究即使分析的是碳排放實(shí)物量核查問題（王帆、張龍平，2014；王帆，2014；王帆，2015），或者其碳審計(jì)的外延論述包括排放主體的碳排放實(shí)物量核查問題（王愛國(guó)，2012；劉惠萍、王愛國(guó)，2013；趙放，2014），但也從未提及實(shí)際中已經(jīng)在進(jìn)行的碳核查業(yè)務(wù)并對(duì)其進(jìn)行分析。王帆、張龍平（2014）在分析碳實(shí)物排放標(biāo)準(zhǔn)時(shí)未提及國(guó)家發(fā)改委發(fā)布的重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南，而是自行構(gòu)建了一個(gè)衡量企業(yè)碳排放量的體系。

（三）審計(jì)主體模糊，沒有分析我國(guó)現(xiàn)有的碳審計(jì)市場(chǎng)主體和結(jié)構(gòu)

針對(duì)碳審計(jì)主體及審計(jì)質(zhì)量比較的研究很少，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何參與碳審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)不明確，相關(guān)監(jiān)管也未得到明確。袁珺[ 23 ]首次討論了會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展碳審計(jì)面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。一些研究分析發(fā)展我國(guó)碳審計(jì)的思路時(shí)提出碳的民間審計(jì)主要由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、環(huán)?？萍脊尽h(huán)境交易所協(xié)同開展（趙放，2014），也都提出要完善《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《政府審計(jì)準(zhǔn)則》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》等，培養(yǎng)復(fù)合型、高素質(zhì)的碳審計(jì)專門人才（王愛國(guó)，2012；趙放，2014）。目前我國(guó)碳審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)快速發(fā)展起來，但是對(duì)這個(gè)市場(chǎng)的分析和討論卻比較少。眾環(huán)海華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人陳彬團(tuán)隊(duì)從2009年開始關(guān)注并研究碳審計(jì)業(yè)務(wù)，也在組織層面為企業(yè)提供碳實(shí)物排放審計(jì)、碳披露審計(jì)、低碳咨詢等服務(wù)，中注協(xié)曾對(duì)此類業(yè)務(wù)的推動(dòng)和監(jiān)管表示關(guān)注，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也和北京環(huán)境交易所簽訂了有關(guān)碳盤查、碳預(yù)算的協(xié)議。但就如李明輝、劉笑霞[ 24 ]提出關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的疑問，注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入碳審計(jì)也存在同樣的疑問，目前我國(guó)碳審計(jì)業(yè)務(wù)的主體主要包括哪些？造成目前市場(chǎng)情況的主要原因是什么？注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否適合作碳審計(jì)的主體，是否應(yīng)該在這個(gè)市場(chǎng)中占一席之地？提供的保證程度和目前的其他主體相比如何？他們應(yīng)該主要關(guān)注哪一塊碳審計(jì)業(yè)務(wù)？在碳審計(jì)主體不同的背景下如何統(tǒng)一有效監(jiān)管？現(xiàn)有的研究對(duì)這些均未給出明確的分析，讓讀者對(duì)碳審計(jì)相關(guān)實(shí)務(wù)模糊不清，導(dǎo)致相關(guān)監(jiān)管也未得到明確，在全國(guó)統(tǒng)一碳交易市場(chǎng)的背景下統(tǒng)一監(jiān)管問題更顯得緊迫。

三、未來的研究方向

隨著碳審計(jì)交易的推廣，碳排放信息是確定企業(yè)得到碳排放配額以及是否需要購(gòu)買碳排放權(quán)的重要基礎(chǔ)，這些將對(duì)企業(yè)的費(fèi)用、負(fù)債，從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，因此會(huì)有更多的利益相關(guān)者對(duì)碳排放報(bào)告及其審計(jì)質(zhì)量感興趣。如果數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，企業(yè)及其審計(jì)者都將承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任（Green和Taylor，2013）。此外，隨著綜合報(bào)告的推行，碳排放量的審計(jì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不可分割的一部分（Huggins等，2011）。因此，研究碳審計(jì)及其市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，具有一定的理論意義和較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。具體研究可從以下方面入手：

（一）對(duì)碳審計(jì)的內(nèi)涵和外延進(jìn)行清晰全面界定，有助于避免理論研究和實(shí)務(wù)分析的混亂

由于碳審計(jì)實(shí)務(wù)已先行，國(guó)際上及我國(guó)香港、內(nèi)地均有相關(guān)實(shí)務(wù)，目前理論和實(shí)務(wù)名稱較為混亂，不利于相關(guān)理論研究的深入和實(shí)務(wù)分析的進(jìn)行，因此研究需要在梳理國(guó)內(nèi)外關(guān)于碳審計(jì)的理論及實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)上對(duì)碳審計(jì)的理論和外延進(jìn)行清晰定義，以結(jié)束目前的混亂局面，推動(dòng)相關(guān)理論研究和實(shí)務(wù)分析的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）彌補(bǔ)目前對(duì)碳審計(jì)市場(chǎng)分析的空缺，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所介入碳審計(jì)不同業(yè)務(wù)作參考

雖然我國(guó)目前碳交易試點(diǎn)相關(guān)監(jiān)管部門制定了一定的碳審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入規(guī)則，碳審計(jì)市場(chǎng)也已經(jīng)有一定規(guī)模，但并沒有研究分析該市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)及其形成原因，因此亟需對(duì)我國(guó)碳審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行實(shí)證分析，比較注冊(cè)會(huì)計(jì)師和非注冊(cè)會(huì)計(jì)師碳審計(jì)保證程度和審計(jì)質(zhì)量的區(qū)別，以及碳排放審計(jì)報(bào)告與社會(huì)責(zé)任報(bào)告中碳排放信息審計(jì)的區(qū)別。房巧玲（2009），袁廣達(dá)、袁瑋[ 25 ]分析了注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的必要性和可行性，提出建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主導(dǎo)地位的我國(guó)上市公司環(huán)境審計(jì)制度的設(shè)想，但他們沒有分析環(huán)境審計(jì)的具體類型并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)的意愿、現(xiàn)實(shí)以及適合的具體審計(jì)類型進(jìn)行分析和調(diào)研，只是進(jìn)行了理論分析。后續(xù)研究可以對(duì)該市場(chǎng)進(jìn)行實(shí)際調(diào)研，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所介入碳審計(jì)不同業(yè)務(wù)作參考，使研究更貼近現(xiàn)實(shí)。

（三）對(duì)碳審計(jì)主體多元化及全國(guó)統(tǒng)一碳交易市場(chǎng)背景下的碳審計(jì)監(jiān)管進(jìn)行理論和實(shí)證分析，明確相關(guān)監(jiān)管問題

在目前不同類型的碳審計(jì)市場(chǎng)中，碳審計(jì)主體都是多元化的，各類碳審計(jì)主體的執(zhí)業(yè)團(tuán)體和監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自試圖對(duì)碳審計(jì)業(yè)務(wù)制定相關(guān)準(zhǔn)則并進(jìn)行監(jiān)管。在全國(guó)統(tǒng)一碳交易市場(chǎng)建立的背景下如何有效地協(xié)調(diào)統(tǒng)一監(jiān)管，保證碳審計(jì)業(yè)務(wù)及其數(shù)據(jù)的可比性是未來研究的重要目標(biāo)之一。

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【基金項(xiàng)目】 北京市屬高等學(xué)校高層次人才引進(jìn)與培養(yǎng)三年行動(dòng)計(jì)劃“青年拔尖人才培育計(jì)劃”（CIT&TCD201404010）；“北方工業(yè)大學(xué)工商管理優(yōu)勢(shì)學(xué)科建設(shè)”；北京市教育委員會(huì)社科計(jì)劃一般項(xiàng)目（SM201610009002）

【作者簡(jiǎn)介】 何麗梅（1978— ），女，江西泰和人，管理學(xué)博士，北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：社會(huì)責(zé)任與環(huán)境信息披露、碳審計(jì)、資本市場(chǎng)與公司財(cái)務(wù)