■/張雙旗

事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算方法的改進建議

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當前事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算只明確了各會計要素的權(quán)責(zé)分擔(dān)，而部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)沒能夠同時記錄單位的預(yù)算收支，這可能使凈資產(chǎn)嚴重背離實際情況，進而影響事業(yè)單位年終決算的編制。本文建議通過增加“雙分錄”會計核算、增設(shè)“待償債凈資產(chǎn)”科目，對現(xiàn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算方法予以改進。

事業(yè)單位 權(quán)責(zé)發(fā)生制 會計核算

2012年重新修訂的《事業(yè)單位會計制度》，對部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算法，這明確了各會計要素的權(quán)責(zé)分擔(dān)，真實反映了事業(yè)單位資產(chǎn)、負債等財務(wù)狀況，提供了真實、有效的會計信息。但在實際工作中，目前權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算方法忽視了事業(yè)單位的收支特性，造成會計核算和收支管理的不協(xié)調(diào)，逐漸暴露出當前會計核算方法的弊端。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算方法存在的主要問題

（一）可能虛增或減少凈資產(chǎn)

1.發(fā)生預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款時。事業(yè)單位核算借記“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”、“銀行存款”等科目，假如期末該筆款項仍未沖銷，將造成事業(yè)單位年未虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情況。

2.購入存貨時。事業(yè)單位核算借記“存貨”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”、“銀行存款”等科目，此時事業(yè)單位資金已支出，但賬面未計支出，而發(fā)出存貨時，事業(yè)單位核算借記“事業(yè)支出”，貸記“存貨”，假如期末存貨借方仍有余額，將造成年未虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況。

3.發(fā)生應(yīng)付賬款或其他應(yīng)付款時。事業(yè)單位核算借記“事業(yè)支出”，貸記“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”，此時事業(yè)單位資金未支出，但賬面沒有資金來源已計支出。假如期末該筆款項仍未沖銷，將造成事業(yè)單位年未減少結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情況。

4.因融資租入或跨年度分期付款購入固定資產(chǎn)而發(fā)生長期應(yīng)付款時。事業(yè)單位核算借記“固定資產(chǎn)”，貸記“長期應(yīng)付款”、“非流動資產(chǎn)基金”，同時借記“事業(yè)支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政補助收入”、“銀行存款”等科目，此時非流動資產(chǎn)基金未全部反映固定資產(chǎn)的占用金額；計提折舊時，借記“非流動資產(chǎn)基金”，貸記“累計折舊”，假如該固定資產(chǎn)計提折舊金額大于形成的非流動資產(chǎn)基金，在不考慮其他因素的情況下，將造成非流動資產(chǎn)基金為負的情況。

（二）對部門決算編制的影響

我國部門決算編制的基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，強調(diào)的是資金的來源和使用。而事業(yè)單位部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，強調(diào)的則是整個業(yè)務(wù)流程的核算。不同的編制和核算基礎(chǔ)，造成了當前會計核算方法有時不能夠按照會計核算的收支、結(jié)余準確地填列部門決算報表，失去了對財政資金有效的監(jiān)督與管理。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算方法的改進建議

（一）采用“雙分錄”會計核算

建議參照現(xiàn)行的《行政單位會計制度》，重新修訂《事業(yè)單位會計制度》，將“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”等科目，采用“雙分錄”會計核算。當一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項既存在收支的增減變化，同時又存在非貨幣性資產(chǎn)、負債的增減變化時，用兩筆會計分錄分別加以記錄，從而更能完整地反映單位收支情況和財務(wù)狀況。

（二）新增“待償債凈資產(chǎn)”科目

建議參照現(xiàn)行的《行政單位會計制度》，新增“待償債凈資產(chǎn)”科目，用于核算事業(yè)單位因發(fā)生“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額。“待償債凈資產(chǎn)”科目屬于凈資產(chǎn)類科目，但實質(zhì)上是一個備抵科目，期末余額在借方，強調(diào)與負債的對應(yīng)關(guān)系。新增“待償債凈資產(chǎn)”科目將彌補原會計核算方法在信息反映方面的不足。

三、改進前后的會計核算方法對比

（一）以“預(yù)付賬款”為例的“雙分錄”核算

2016年12月30日甲事業(yè)單位與M公司簽訂一份勞務(wù)合同，總金額為50000元；12月31日以財政撥款預(yù)付勞務(wù)費30000元，M公司開始提供勞務(wù)；2017年1月31日該項勞務(wù)完工并開具發(fā)票，當日以財政撥款支付剩余勞務(wù)費20000元。

改進前會計分錄：

（1）2016年12月31日預(yù)付勞務(wù)費時：

借：預(yù)付賬款—M公司 30000

貸：財政補助收入 30000

（2）2017年1月31日支付剩余勞務(wù)費時：

借：事業(yè)支出 20000

貸：財政補助收入 20000

同時沖銷預(yù)付勞務(wù)費：

借：事業(yè)支出 30000

貸：預(yù)付賬款—M公司 30000

2016年預(yù)付勞務(wù)費時，資金支出30000元，賬面未計支出，年末將虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余30000元；2017年沖銷預(yù)付款時，無資金支出，賬面計支出30000元，年末將抵消虛增的凈資產(chǎn)。

改進后會計分錄：

（1）2016年12月31日預(yù)付勞務(wù)費時：

借：事業(yè)支出 30000

貸：財政補助收入 30000

借：預(yù)付賬款—M公司 30000

貸：資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款 30000

（2）2017年1月31日支付剩余勞務(wù)費時：

借：事業(yè)支出 20000

貸：財政補助收入 20000

同時沖銷預(yù)付勞務(wù)費：

借：資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款 30000

貸：預(yù)付賬款—M公司 30000

2016年資金支出與賬面支出均為30000元，因預(yù)付賬款年末形成資產(chǎn)基金30000元，2017年沖銷預(yù)付款時，相應(yīng)沖減資產(chǎn)基金30000元。

（二）以“存貨”和“應(yīng)付賬款”為例的“雙分錄”核算

2016年12月31日甲事業(yè)單位從N公司購入A材料一批，購買價款為50000元，結(jié)算憑證已到，款項尚未支付，材料已驗收入庫；2017年1月31日以財政撥款支付欠款50000元；3月31日領(lǐng)用A材料30000元。

改進前會計分錄：

（1）2016年12月31日購入A材料時：

借：存貨—A材料 50000

貸：應(yīng)付賬款—N公司 50000

（2）2017年1月31日支付欠款時：

借：應(yīng)付賬款—N公司 50000

貸：財政補助收入 50000

（3）2017年3月31日領(lǐng)用存貨時：

借：事業(yè)支出 30000

貸：存貨—A材料 30000

改進后會計分錄：

（1）2016年12月31日購入A材料時：

借：存貨—A材料 50000

貸：資產(chǎn)基金—存貨 50000

借：應(yīng)付賬款—N公司 50000

貸：待償債凈資產(chǎn)—應(yīng)付賬款 50000

（2）2017年1月31日支付欠款時：

借：事業(yè)支出 50000

貸：財政補助收入 50000

借：待償債凈資產(chǎn)—應(yīng)付賬款 50000

貸：應(yīng)付賬款—N公司 50000

（3）2017年3月31日領(lǐng)用存貨時：

借：資產(chǎn)基金—存貨 30000

貸：存貨—A材料 30000

（三）以“長期應(yīng)付款”為例的“雙分錄”核算

2016年1月31日，甲事業(yè)單位向P公司采購一臺辦公設(shè)備，價款共計300000元，當日即投入使用，預(yù)計共可使用5年，無殘值；合同約定，甲單位采用財政撥款方式分期付款，2016年1月31日支付50000元，2017年1月31日支付100000元，2018年1月31日支付150000元，編制前兩年會計分錄。

改進前會計分錄：

（1）2016年1月31日購入辦公設(shè)備時：

借：事業(yè)支出 50000

貸：財政補助收入 50000

借：固定資產(chǎn) 300000

貸：長期應(yīng)付款—P公司 250000

非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 50000

（2）2016年每月計提折舊時：

借：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 5000

貸：累計折舊 5000

（3）2017年1月31日支付價款時：

借：事業(yè)支出 100000

貸：財政補助收入 100000

借：長期應(yīng)付款—P公司 100000

貸：非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 100000

2016年計提累計折舊共計55000元，該固定資產(chǎn)占用的非流動資產(chǎn)基金為50000元。

改進后會計分錄：

（1）2016年1月31日購入辦公設(shè)備時：

借：事業(yè)支出 50000

貸：財政補助收入 50000

借：固定資產(chǎn) 300000

貸：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 300000

借：待償債凈資產(chǎn)—長期應(yīng)付款 250000

貸：長期應(yīng)付款—P公司 250000

（2）2016年每月計提折舊時：

借：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 5000

貸：累計折舊 5000

2016年計提累計折舊共計55000元，該固定資產(chǎn)占用的基金為300000元。

（3）2017年1月31日支付價款時：

借：事業(yè)支出 100000

貸：財政補助收入 100000

借：長期應(yīng)付款—P公司 100000

貸：待償債凈資產(chǎn)—長期應(yīng)付款 100000

四、結(jié)束語

事業(yè)單位既是預(yù)算會計的主體，又是財務(wù)會計的主體，這一特點決定了會計核算方法需與之相適應(yīng)。從改進的會計核算方法來看，一方面，通過增加“雙分錄”會計核算，能真實地反映事業(yè)單位資金的運行狀態(tài)和會計核算情況，使會計信息使用者全面地了解單位的資產(chǎn)、負債及收支變化，為編制部門決算提供準確的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果；另一方面，新增“待償債凈資產(chǎn)”科目，體現(xiàn)了負債相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，更加準確地反映了單位的凈資產(chǎn)情況。綜上，建議對現(xiàn)行事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算方法予以改進，以滿足財務(wù)管理和決算編制的雙重需要。

[1]財政部.事業(yè)單位會計制度〔S〕.2012-12-19.

[2]財政部.行政單位會計制度〔S〕.2012-12-18.

[3]李峻.現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計制度“雙分錄”應(yīng)用問題探析〔J〕.財務(wù)會計，2015（06）.

[4]盧思明.權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計運用中存在的問題及對策分析〔J〕.財會研究，2017（01）.

◇作者信息：中共亳州市委黨?？倓?wù)處

◇責(zé)任編輯：何 眉

◇責(zé)任校對：何 眉

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1004-6070（2017）05-0037-03