視同銷售行為增值稅與企業(yè)所得稅處理分析

肖大梅

2016年5月1日起，全面推開營改增，增值稅范圍進(jìn)一步擴大，又由于“大眾創(chuàng)新、萬眾創(chuàng)業(yè)”的背景，小微企業(yè)蓬勃發(fā)展，但是不少企業(yè)由于缺乏專業(yè)的財務(wù)人員而對視同銷售行為及其涉及到的增值稅、企業(yè)所得稅認(rèn)識模糊，致使其不經(jīng)意間對會計、稅收的處理有違相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)定。

一、視同銷售行為的納稅處理分析

目前，視同銷售行為的納稅會計處理主要有兩種方法：第一種方法，即需要確認(rèn)銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，計算繳納增值稅和所得稅；第二種方法，不需要確認(rèn)銷售收入，而是直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，可能涉及增值稅銷項稅額、也可能是進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，并不一定計算繳納企業(yè)所得稅。具體采用哪種方法進(jìn)行處理，筆者就八種視同銷售行為分析如下。

1.將貨物交付他人代銷——考慮增值稅及企業(yè)所得稅。會計上，委托代銷有兩種方式：視同買斷和收手續(xù)費。（1）在視同買斷方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。（2）在收手續(xù)費方式下，將貨物交付代銷方時，委托方應(yīng)借記“委托代銷商品”，貸記“庫存商品”，不確認(rèn)收入。委托方確認(rèn)收入的時間是：收到受托方開來的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，對于未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。委托方會計處理如下：

①買斷方式下

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

②收取手續(xù)費方式

a發(fā)出商品時

借：委托代銷商品

貸：庫存商品

b收到代銷清單時

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

銷售費用

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：委托代銷商品

2.銷售代銷貨物——考慮增值稅及企業(yè)所得稅。受托方銷售代銷貨物的會計處理也要看委托代銷的方式是視同買斷還是收取手續(xù)費。（1）視同買斷方式下，受托方銷售代銷貨物時，應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。（2）收取手續(xù)費的方式，受托方進(jìn)行商品銷售時，仍需開具增值稅發(fā)票（給對方代銷清單時，也會收到等額的增值稅發(fā)票），以獲取的手續(xù)費作為營業(yè)收入，計算繳納企業(yè)所得稅。受托方會計處理如下：

①視同買斷方式

a收到代銷貨物時

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

b實際銷售貨物時

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：受托代銷商品

借：代銷商品款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：應(yīng)付賬款

c按合同協(xié)議支付給委托代銷方款項時

借：應(yīng)付賬款

貸：銀行存款

②收取手續(xù)費方式

a收到代銷商品時

借：受托代銷商品

貸：受托代銷商品款

b實際銷售商品時

借：銀行存款

貸：應(yīng)付賬款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：受托代銷商品款

貸：受托代銷商品

c將余款歸還委托代銷單位，并確認(rèn)代銷手續(xù)費

借：應(yīng)付賬款

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款

主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）

應(yīng)交稅費（針對手續(xù)費計算的增值稅）

3.在實行統(tǒng)一核算的納稅人內(nèi)部機構(gòu)之間的貨物轉(zhuǎn)移設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。這種視同銷售行為，屬增值稅的視同銷售，繳納增值稅，而不繳納企業(yè)所得稅。因企業(yè)所得稅，強調(diào)納稅人是以法人作為單位的企業(yè)、組織，所以，內(nèi)部資產(chǎn)沒出法人的處置，不繳納企業(yè)所得稅。而增值稅，主要看總分機構(gòu)是否異地轉(zhuǎn)移，且以貨物流轉(zhuǎn)中的增值額作為征稅對象，實行屬地管理。

4.將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)、非生產(chǎn)機構(gòu)等——考慮增值稅，不考慮企業(yè)所得稅。（1）企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等非增值稅應(yīng)稅項目的處理（此時企業(yè)按貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)，并按其公允價值計算銷項稅額）。

借：在建工程（管理費用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2）企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等非增值稅應(yīng)稅項目的處理（此時企業(yè)按外購貨物成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時將其已抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）。

借：在建工程（管理費用、開發(fā)支出等）

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

5.將貨物用于集體福利或個人消費——考慮增值稅（視貨物來源而定作為銷項稅額或進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）及企業(yè)所得稅 。

（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費——計算銷項稅額及企業(yè)所得稅?！稇?yīng)用指南》明確規(guī)定：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)成本或當(dāng)期費用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！?/p>

【案例1】甲公司有職工200名，其中一線生產(chǎn)工人170名，總部管理人員30名。2016年2月，甲公司決定以其自產(chǎn)的一批產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為8000元，單位計稅價格（公允價值）為10000元，適用的增值稅稅率為17%。根據(jù)上述資料，甲公司應(yīng)作如下處理：

a決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時

借：生產(chǎn)成本 1989000

管理費用 351000

貸：應(yīng)付職工薪酬2340000 其中，1989000=170×l0000×（1+17%），35100=30×l0000×（1+17%）

b實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時（按公允價值確認(rèn)銷售收入并按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)）

借：應(yīng)付職工薪酬 2340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1600000

貸：庫存商品 1600000 （2）將外購的貨物用于集體福利或個人消費——所得稅為零（收入-購入價=0），進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出（不屬于增值稅的視同銷售、屬企業(yè)所得稅的視同銷售）

a決定發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時

借：成本費用類

貸：應(yīng)付職工薪酬

b實際發(fā)放時

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

將外購的貨物用于集體福利或個人消費，因其所有權(quán)發(fā)生該變，屬企業(yè)所得稅的視同銷售，繳納企業(yè)所得稅。國稅函2008[828]號文件規(guī)定，屬于外購的資產(chǎn)可按購入時的價格確認(rèn)收入，所以，所得額為收入-購入價=0。

6.將貨物用于對外投資、分配、捐贈（投、分、送）—計算增值稅及企業(yè)交所得稅。增值稅暫行條例規(guī)定用于投、分、送的貨物，無論是自產(chǎn)、委托加工收回還是外購的貨物（即不考慮貨物的來源）均視同銷售作銷項稅額處理；同時按企業(yè)所得稅實施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會計處理上按照收入確認(rèn)條件判斷是否作收入處理。

【案例2】W辦公家具公司為某希望小學(xué)捐贈桌椅600套，市價每套 100元，成本80元。則會計處理為：

借：營業(yè)外支出 58200

貸：庫存商品 48000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200

由此可知，用于對外捐贈的貨物：會計上按成本轉(zhuǎn)賬；增值稅按公允價值計算銷項稅額；因未確認(rèn)收入也就不結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，所以對于企業(yè)所得稅年終匯算清繳時要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入60000元，視同銷售成本（主營業(yè)務(wù)成本）48000元。

另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，會計上計入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈支出58200元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過可以在稅前扣除，此時會計和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過，則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。

二、總結(jié)

1.增值稅視同銷售總結(jié)。對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：（1）將貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源。如果貨物是外購的，為進(jìn)項稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售。判斷視同銷售還是進(jìn)項稅額不得抵扣行為的主要依據(jù)：該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額，屬于進(jìn)項稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計算增值稅。（2）將貨物用于投、分、送，不考慮貨物來源，其目的是保證增值稅稅源，因不管何種原因，貨物最終均脫離了企業(yè)，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論其是否產(chǎn)生增值，均視同銷售計算增值稅。

2.企業(yè)所得稅視同銷售總結(jié)。企業(yè)所得稅法屬法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不屬于企業(yè)所得稅視同銷售，不需要計算企業(yè)所得稅。除此之外，都作為企業(yè)所得稅的視同銷售。視同銷售是稅法的要求，只知道稅法要求還不夠，實際中經(jīng)常是把會計的處理告訴你，而你需按照稅法的要求去納稅。會計上是否作為收入是按會計準(zhǔn)則而不是按稅法。對于會計上做收入的，應(yīng)納稅所得額不再對此調(diào)整，但是，對于會計上不做收入，而所得稅視同銷售的，要在稅法里體現(xiàn)出來，把視同銷售收入直接加到納稅所得額里未計、少計收入這一項。

（作者單位：鄭州財經(jīng)學(xué)院）