程愷之

◆基金項(xiàng)目：國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目“國(guó)家治理視角下國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算制度研究”（項(xiàng)目編號(hào)：14ZDA027）；國(guó)家社科基金重點(diǎn)項(xiàng)目“國(guó)有資本授權(quán)關(guān)系及實(shí)現(xiàn)模式研究”（項(xiàng)目編號(hào)：14AJY005）；科技成果轉(zhuǎn)化和產(chǎn)業(yè)化——

北京市國(guó)有企業(yè)預(yù)算管理體系完善對(duì)策及實(shí)施（項(xiàng)目編號(hào)： PXM2013_014213_000099）；北京市教委創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)項(xiàng)目“投資者保護(hù)的會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)機(jī)制及其效果研究”（項(xiàng)目編號(hào)： IDHT20140503）；北京工商大學(xué)國(guó)有資產(chǎn)管理協(xié)同創(chuàng)新中心項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)： GZ20130801）；科研基地建設(shè)-科技創(chuàng)新平臺(tái)-現(xiàn)代商科特色項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：PXM2015_014213_000063）；北京市社科重大項(xiàng)目“國(guó)有企業(yè)混合所有制改革理論與實(shí)現(xiàn)路徑研究”（項(xiàng)目編號(hào)：15ZDA51）

◇中圖分類號(hào)：F239.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1002-5812（2017）03-0010-04

摘要：整合審計(jì)是國(guó)際上普遍采用的審計(jì)方式，我國(guó)也發(fā)布了相關(guān)的法律法規(guī)，要求上市公司必須聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。無(wú)論是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是在內(nèi)部控制審計(jì)中，與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性都是審計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)和核心部分，兩種審計(jì)不僅應(yīng)該整合進(jìn)行，而且存在著廣泛的整合點(diǎn)。文章通過(guò)案例說(shuō)明：對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制審計(jì)并不是“額外的工作”，兩者的整合有助于提高審計(jì)效率，也有利于增強(qiáng)外部信息使用者的信賴程度，獲取更多的信息。

關(guān)鍵詞：整合審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 內(nèi)部控制

一、整合審計(jì)的概念及由來(lái)

雖然內(nèi)部控制一直是財(cái)務(wù)和法律領(lǐng)域的重要議題，但是直到21世紀(jì)初，世界各國(guó)才紛紛出臺(tái)規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的強(qiáng)制性法律法規(guī)。雖然各國(guó)的要求有所不同，但是在風(fēng)險(xiǎn)管理的框架下將其與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合是它們共同的特點(diǎn)。整合審計(jì)不僅受到法律法規(guī)的推動(dòng)，而且也反映了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)在需求。內(nèi)部控制作為公司治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)和重要組成部分，一直受到各界的廣泛關(guān)注，而內(nèi)部控制真正成為管理者經(jīng)營(yíng)責(zé)任的一部分，并要求審計(jì)師對(duì)其有效性進(jìn)行審計(jì)，則是本世紀(jì)初一系列會(huì)計(jì)丑聞的直接后果。

2002年一系列的公司丑聞，尤其是安然和世通事件的爆發(fā)，不僅揭示出企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷，而且嚴(yán)重影響到資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，美國(guó)股市劇烈震蕩。為了保證上市公司財(cái)務(wù)丑聞不再發(fā)生，美國(guó)在2002年7月出臺(tái)了《薩班斯-奧克斯利法案》并第一次要求對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，其中備受關(guān)注和爭(zhēng)議的404條款規(guī)定，管理層應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)并在企業(yè)年報(bào)中報(bào)告內(nèi)部控制情況，并且必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其年度報(bào)告（包括內(nèi)部控制報(bào)告）進(jìn)行審計(jì)并出具針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的審計(jì)意見(jiàn)，兩種審計(jì)不應(yīng)當(dāng)分開(kāi)進(jìn)行。該項(xiàng)條款強(qiáng)制在美國(guó)的上市公司建立有效的內(nèi)部控制體系并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。根據(jù)薩奧法案同時(shí)創(chuàng)立了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），委員會(huì)制定了適用于上市公司的審計(jì)準(zhǔn)則，并在2004年3月和2007年5月發(fā)布了規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)方式、內(nèi)容和與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系作出了具體的規(guī)范。薩奧法案的通過(guò)給我國(guó)在美上市公司提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，同時(shí)也給國(guó)內(nèi)企業(yè)敲響了警鐘。健全的內(nèi)部控制體系不僅能夠抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、為企業(yè)的高效經(jīng)營(yíng)提供恰當(dāng)?shù)谋Ｗo(hù)，也能夠從公司治理方面為完善我國(guó)資本市場(chǎng)做出貢獻(xiàn)。所以，財(cái)政部等五部委也聯(lián)合出臺(tái)了一系列法律法規(guī)，一方面積極吸收借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)和模式，另一方面又結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)行了改進(jìn)，對(duì)企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制體系及兩種審計(jì)過(guò)程的整合作出了具體的規(guī)范。

財(cái)務(wù)造假嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)公眾的利益，為了恢復(fù)投資者的信心，政府部門(mén)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)把健全有效的內(nèi)部控制體系作為提高財(cái)務(wù)信息可靠性的重要途徑。內(nèi)部控制的有效性必然是內(nèi)部控制審計(jì)關(guān)注的核心內(nèi)容，而在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要對(duì)被審計(jì)單位及其所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行初步的了解，具體內(nèi)容包括行業(yè)狀況、企業(yè)文化、會(huì)計(jì)政策、戰(zhàn)略及控制等許多方面，而這其中最重要的部分就是內(nèi)部控制及其環(huán)境。那么，兩者關(guān)注的內(nèi)部控制的范圍有何區(qū)別？下面試對(duì)兩種審計(jì)中需要關(guān)注的內(nèi)部控制的范圍進(jìn)行論述。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注

根據(jù)COSO 2013的定義，內(nèi)部控制是治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)與執(zhí)行的政策及程序，使得企業(yè)在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上提升經(jīng)營(yíng)效益，同時(shí)為外部信息使用者提供可靠的財(cái)務(wù)信息。內(nèi)部控制的三個(gè)維度是：目的、要素、組織結(jié)構(gòu)，這三個(gè)維度相互交叉，把整個(gè)內(nèi)部控制分成了一個(gè)個(gè)具體的部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)就需要判斷：應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪一部分的內(nèi)部控制？

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和測(cè)試企業(yè)的內(nèi)部控制體系，其中必然包括為了保證財(cái)務(wù)信息可靠程度的內(nèi)部控制措施，但是，是否保障財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷關(guān)注與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)。而且即使某項(xiàng)控制與財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)，但無(wú)效的內(nèi)部控制可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)，最終也可能影響到企業(yè)的控制環(huán)境或文化，同樣會(huì)造成財(cái)務(wù)報(bào)表的不真實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定一項(xiàng)控制或者幾項(xiàng)控制的組合是否與審計(jì)相關(guān)時(shí)，不僅要考察該項(xiàng)控制是否會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可信程度，更重要的是運(yùn)用職業(yè)判斷來(lái)劃定具體的范圍和邊界。注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)內(nèi)部控制的目的是評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在必要的情況下，如果這一主觀評(píng)估出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)很高，那么就需要額外的、有事實(shí)支撐的審計(jì)證據(jù)，而不是單純對(duì)風(fēng)險(xiǎn)或者說(shuō)概率進(jìn)行評(píng)估，控制測(cè)試就為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了獲取審計(jì)證據(jù)的途徑。既然需要了解的內(nèi)部控制不一定全部為了保障財(cái)務(wù)信息的可靠性，那么我們就可以進(jìn)一步得出結(jié)論，需要測(cè)試的控制也不限于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。綜上所述，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中需要關(guān)注的內(nèi)部控制和與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制這兩個(gè)概念來(lái)說(shuō)，兩者的范圍相互重疊，但不存在一方包含另一方的關(guān)系，所以，即使面對(duì)同樣的企業(yè)，由于工作經(jīng)驗(yàn)、團(tuán)隊(duì)人員和事務(wù)所文化所造成的職業(yè)判斷方面的差異，不同的審計(jì)師關(guān)注的內(nèi)部控制一定是不一樣的。

在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師理所當(dāng)然地應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。雖然在具體的審計(jì)方式和關(guān)注范圍上中美兩國(guó)的規(guī)定存在差異，但是內(nèi)部控制審計(jì)主要關(guān)注的部分還是為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息可靠性的內(nèi)部控制措施。美國(guó)薩奧法案404條款僅僅要求管理層滿足財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這一個(gè)方面的要求，并評(píng)價(jià)其最近一年控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)企業(yè)年度報(bào)告的同時(shí)應(yīng)當(dāng)測(cè)試和評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。兩國(guó)的準(zhǔn)則都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，區(qū)別在于：AS NO.5規(guī)定兩種審計(jì)不僅應(yīng)當(dāng)同時(shí)進(jìn)行，而且需要以整合的方式相互促進(jìn)，但是，在評(píng)估控制缺陷的過(guò)程中，即使某項(xiàng)控制存在缺陷，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷該項(xiàng)控制不會(huì)合理可能地（reasonable possibility）造成財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不需要測(cè)試該項(xiàng)控制；我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》雖然沒(méi)有規(guī)定必須整合兩種審計(jì)，但是在審計(jì)報(bào)告中的特殊事項(xiàng)段應(yīng)當(dāng)披露所有的內(nèi)部控制重大缺陷，無(wú)論是否與財(cái)務(wù)信息的可靠性相關(guān)。所以，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)關(guān)注的是內(nèi)部控制的整體，無(wú)論該項(xiàng)控制是否與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)，只要一項(xiàng)內(nèi)部控制存在缺陷，就一定會(huì)影響到審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表，或者在重大事項(xiàng)段中被披露，進(jìn)而引起信息使用者的關(guān)注，而美國(guó)的準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要關(guān)注與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制，而與財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)的內(nèi)部控制不會(huì)影響到審計(jì)過(guò)程，也不需要在審計(jì)意見(jiàn)中披露其可能存在的重大缺陷，也就是說(shuō)，只要一項(xiàng)內(nèi)部控制有助于保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，那么就應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)其進(jìn)行了解和必要的測(cè)試，而如果某項(xiàng)控制與財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性無(wú)關(guān)，那么內(nèi)部控制審計(jì)就不需要關(guān)注它。因此，我們可以得出結(jié)論：在內(nèi)部控制審計(jì)工作的實(shí)施方式上，美國(guó)強(qiáng)制要求由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合兩種審計(jì)過(guò)程，而我國(guó)沒(méi)有規(guī)定必須以整合的方式實(shí)施兩種審計(jì)工作。同時(shí)，中美兩國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)都是為了保證報(bào)表能夠提供可靠的財(cái)務(wù)信息，而我國(guó)將整個(gè)內(nèi)部控制體系作為考察的對(duì)象，如果一項(xiàng)控制或控制組的重大缺陷不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，那么就不會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)，但是，內(nèi)部控制體系中存在的任何重大缺陷都會(huì)反映在報(bào)告之中。

從上面的討論中可以得出結(jié)論，為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，兩種審計(jì)共同關(guān)注的中心和支點(diǎn)就是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。既然如此，那么能不能將兩種審計(jì)整合進(jìn)行？這樣的整合審計(jì)能為企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及投資者帶來(lái)怎樣的效果呢？

三、整合審計(jì)的必要性與可行性

既然法律法規(guī)要求企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制的有效性，那么應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)呢？顯然，與整合的方式相比而言，如果將兩種審計(jì)分開(kāi)進(jìn)行，總的審計(jì)投入一定會(huì)更高，也會(huì)增加整個(gè)社會(huì)的成本。從目前的實(shí)證證據(jù)中可以看出，單獨(dú)進(jìn)行的內(nèi)部控制審計(jì)并不能提高兩種審計(jì)的效率和質(zhì)量，也沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到顯著的積極作用。

內(nèi)部控制在兩種審計(jì)流程中的地位和作用決定了兩者的最大整合點(diǎn)，還是能進(jìn)行整合的根本原因。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，作為關(guān)注對(duì)象中的核心部分，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制包括設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況兩個(gè)部分。在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先評(píng)估內(nèi)部控制體系以及單項(xiàng)控制或控制組中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)不同層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對(duì)措施。報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要與控制環(huán)境有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)據(jù)以確定與報(bào)告環(huán)境和企業(yè)整體有關(guān)的措施；認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要與某一單項(xiàng)控制或控制組有關(guān)，應(yīng)當(dāng)利用具體的測(cè)試和程序來(lái)確定內(nèi)部控制是否有效、財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在錯(cuò)報(bào)。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，首先應(yīng)當(dāng)評(píng)估內(nèi)部控制在特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部控制又可以分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定領(lǐng)域內(nèi)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)確定控制測(cè)試的范圍和程度。從兩種審計(jì)的流程中可以看出，了解內(nèi)部控制是共有的程序，據(jù)此評(píng)估出的風(fēng)險(xiǎn)都分為兩種類型（報(bào)表層次和企業(yè)層面、認(rèn)定層次和業(yè)務(wù)層面），由此確定的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序中又都包括控制測(cè)試。所以，內(nèi)部控制在兩種審計(jì)流程中的地位、結(jié)構(gòu)、作用都是相似的，可以進(jìn)行整合。

除了上述的最大整合點(diǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在其他方面也存在著廣泛的整合點(diǎn)：（1）兩者都屬于鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要鑒定和證明鑒證對(duì)象信息是否符合標(biāo)準(zhǔn)，并發(fā)表能夠提供合理保證程度的意見(jiàn)。（2）兩者的最終目標(biāo)相同，都是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。當(dāng)外部使用者利用財(cái)務(wù)報(bào)表信息作出決策時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)不僅可以增強(qiáng)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的信賴程度，而且可以在受到不真實(shí)信息誤導(dǎo)的時(shí)候追究審計(jì)師的責(zé)任。（3）在審計(jì)計(jì)劃的制訂中，兩者的重要性水平相同，AS NO.5規(guī)定，在內(nèi)部控制審計(jì)的計(jì)劃過(guò)程中，審計(jì)師使用的重要性水平應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要性水平相同。同時(shí)，兩種審計(jì)計(jì)劃中也都需要確定審計(jì)范圍、審計(jì)方向等。（4）兩者都以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，要求在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。在兩種審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，確定所需的審計(jì)證據(jù)的范圍和程度。在內(nèi)部控制審計(jì)中，評(píng)估某一項(xiàng)控制或者控制組合的重大缺陷，可以得到一個(gè)主觀的評(píng)估概率，也就是存在重大缺陷的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用這一概率確定下一步的審計(jì)措施，高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域必然需要更多的關(guān)注。而在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，需要的審計(jì)證據(jù)越就多，同樣也需要更多的審計(jì)關(guān)注。（5）兩者的審計(jì)報(bào)告可以合并入年報(bào)當(dāng)中。雖然企業(yè)可以將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告單獨(dú)披露，但是也可以將其作為年報(bào)的一部分與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一起披露。

但是，兩者必然存在著差異，因?yàn)槿绻淮嬖诓町惥蜎](méi)必要將兩者區(qū)分開(kāi)來(lái)。首先，兩者的目標(biāo)不同，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，同時(shí)支持對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)發(fā)表意見(jiàn)。其次，兩者的鑒證對(duì)象不同，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的鑒證對(duì)象是被審計(jì)單位的三張財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的企業(yè)目前的狀態(tài)以及上一個(gè)會(huì)計(jì)期間所取得的成果，而內(nèi)部控制審計(jì)的鑒證對(duì)象是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和有效性。再次，即使評(píng)估出來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，實(shí)質(zhì)性程序也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中不可少的環(huán)節(jié)，而控制測(cè)試只是在特定條件下才需要實(shí)施；但在內(nèi)部控制審計(jì)中，控制測(cè)試是核心程序?？偟膩?lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可靠性，重在審計(jì)“結(jié)果”；而內(nèi)部控制審計(jì)是為了保證內(nèi)部控制的有效性，重在審計(jì)“過(guò)程”。

所以，兩種審計(jì)從根本性質(zhì)上來(lái)說(shuō)可以整合，在目標(biāo)、計(jì)劃、實(shí)施程序和報(bào)告方面也存在著許多整合點(diǎn)，完全可以將兩者整合進(jìn)行。同時(shí)，差異的存在也是重要的，而且兩種審計(jì)的差異恰恰意味著通過(guò)實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，使更多的信息被披露了出來(lái)，不僅使投資者能夠了解企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，更增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度。綜上所述，整合審計(jì)不僅是必要的、可行的，而且在適當(dāng)?shù)恼戏椒ㄏ驴梢詾橥顿Y者、企業(yè)和整個(gè)社會(huì)提高效率，帶來(lái)收益。

四、整合審計(jì)的實(shí)際應(yīng)用案例

（一）2014年中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)概況

2012年8月14日財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)下發(fā)的《關(guān)于2012 年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》中規(guī)定，規(guī)范的企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)當(dāng)逐步在所有上市公司中推廣開(kāi)來(lái)。按照國(guó)有企業(yè)、大型非國(guó)有企業(yè)、所有主板上市公司的順序，2014年是所有主板上市公司強(qiáng)制披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的第一年，統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表1。

從表1中可以看出，在審計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)中，以標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)為主。在19份否定意見(jiàn)中，有5家上市公司（烯碳新材、泰達(dá)股份、柳化股份、航天通信、柳鋼股份）的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，且這5家企業(yè)的兩種審計(jì)均由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，即都采取了整合審計(jì)的方式。那么，為什么在這些企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制很可能已經(jīng)失效的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表卻在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，客觀地反映了企業(yè)目前的狀況以及上一個(gè)會(huì)計(jì)期間所取得的成果的情況呢？

（二）泰達(dá)股份審計(jì)意見(jiàn)的差異

天津泰達(dá)股份有限公司于1996 年11 月28 日在深圳證券交易所掛牌上市交易。截至2016年第二季度末，公司總資產(chǎn)為300.36億元。泰達(dá)股份目前擁有8家控股子公司，并參股8家公司，行業(yè)涉及化學(xué)加工、環(huán)保產(chǎn)業(yè)、金融、城市建設(shè)等。天津泰達(dá)股份有限公司前身是天津美綸化纖廠，1992 年7月20 日實(shí)行股份制試點(diǎn)， 通過(guò)定向募集股份設(shè)立天津美綸股份有限公司。泰達(dá)股份目前的第一大股東為天津泰達(dá)集團(tuán)有限公司，共持有泰達(dá)股份有限公司32.9%的股權(quán)。

2014年，泰達(dá)股份改聘普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并在3月20日公布了關(guān)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告，在4月11日又更新了該公告，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該公告執(zhí)行了有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。普華永道為泰達(dá)股份出具了標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。報(bào)告中披露的缺陷包括：資產(chǎn)減值評(píng)估過(guò)程未執(zhí)行，或沒(méi)能發(fā)現(xiàn)客觀的減值證據(jù)；部分子公司未審核分析應(yīng)付未付工程款、施工成本歸集和分?jǐn)?、施工進(jìn)度、收入確認(rèn)原則、在建工程是否達(dá)到可使用狀態(tài)；對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)也不夠到位。這些重大缺陷已使得企業(yè)的內(nèi)部控制不能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)信息的真實(shí)完整性。而且在2014年底，泰達(dá)股份并沒(méi)有進(jìn)行內(nèi)部控制的整改，上述重大缺陷問(wèn)題依然存在，所以，審計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中出具了否定意見(jiàn)。同時(shí)報(bào)告中還披露，公司2014年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)可能出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)進(jìn)行了合理的關(guān)注和調(diào)整，不存在重大的可靠性問(wèn)題。

既然內(nèi)部控制存在如此多的缺陷，并導(dǎo)致審計(jì)師出具了否定意見(jiàn)，那么為什么財(cái)務(wù)報(bào)表卻實(shí)現(xiàn)了公允反映，其審計(jì)意見(jiàn)也是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的呢？從公司的公告中我們可以推測(cè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)本年和以往年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)和審閱的過(guò)程中，將內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了整合：首先，了解和測(cè)試內(nèi)部控制揭露了內(nèi)部控制存在的重大缺陷。為了應(yīng)對(duì)重大缺陷所導(dǎo)致的高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師必須實(shí)施一定的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，其中最主要的就是實(shí)質(zhì)性程序。通過(guò)細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并協(xié)助公司改正了本年和以往年度財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。所以，在改正了所有重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，2014年的年報(bào)真實(shí)可靠地反映了企業(yè)的狀況，以前年度的報(bào)告也得到了重述。直觀地看，實(shí)質(zhì)性程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)獨(dú)有的，也是兩種審計(jì)意見(jiàn)存在差異的直接原因。雖然2014年內(nèi)部控制缺陷沒(méi)有完成整改，但是通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了足夠的審計(jì)證據(jù)，可以證明企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)了公允的反映。

審計(jì)意見(jiàn)的差異反映了兩種審計(jì)對(duì)象之間的聯(lián)系和區(qū)別。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象是企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，財(cái)務(wù)報(bào)表是“結(jié)果”，可能存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制是“過(guò)程”，可能存在重大缺陷。雖然兩者之間存在相關(guān)性，即重大缺陷經(jīng)常導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生，且重大錯(cuò)報(bào)經(jīng)常意味著重大缺陷的存在，但兩者之間并沒(méi)有必然的因果關(guān)系。審計(jì)師首先對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行了解和測(cè)試，即使認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，也只是意味著企業(yè)有著很高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但是在實(shí)施了足夠的實(shí)質(zhì)性程序之后，審計(jì)師同樣有可能得出沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。換句話說(shuō)，即使企業(yè)的內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表仍然可以公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這樣看來(lái)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，整合審計(jì)不僅額外提供了內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，而且種兩審計(jì)意見(jiàn)的組合也具備相當(dāng)?shù)男畔⒑俊?/p>

五、研究結(jié)論及啟示

公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的擔(dān)憂使得企業(yè)的利益相關(guān)者紛紛關(guān)注內(nèi)部控制的有效性，這又迫使企業(yè)的管理層建立有效的內(nèi)部控制體系，進(jìn)行自我評(píng)價(jià)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)的管理層還必須雇傭會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制體系是否健全有效進(jìn)行審計(jì)。為了增強(qiáng)投資者的信心，企業(yè)必須建立并披露有效的內(nèi)部控制體系，同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)也是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效補(bǔ)充，不僅可以支持控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，也讓信息使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的生產(chǎn)過(guò)程和結(jié)果有了更深的認(rèn)識(shí)。為了避免單獨(dú)進(jìn)行的內(nèi)部控制審計(jì)所帶來(lái)的高額成本，將兩種審計(jì)整合進(jìn)行就成為了必然趨勢(shì)，而且兩種審計(jì)擁有廣泛的整合點(diǎn)，這又使得整合存在現(xiàn)實(shí)的可能性。

同時(shí)，兩種審計(jì)又由于存在明顯的差異，使得它們能夠相互補(bǔ)充，為投資者披露更多的信息。如果由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)，那么企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性必將得到充分的考慮，這提高了審計(jì)效率，也有助于企業(yè)和外部信息使用者理解錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制重大缺陷之間的聯(lián)系和區(qū)別。而且，作為兩種審計(jì)之間差異的外在表現(xiàn)形式，不同的審計(jì)意見(jiàn)組合又傳遞出了許多額外的信息。尤其是對(duì)于我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)而言，全面的審計(jì)要求必將改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)水平，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，并最終使得投資者、企業(yè)和整個(gè)社會(huì)都能從中獲益。J

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