趙輝

建筑施工企業(yè)營(yíng)改增后的會(huì)計(jì)處理

趙輝

財(cái)政部于2003年9月25日下發(fā)了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“辦法”），辦法在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)了“工程結(jié)算”、“工程施工”科目。施工企業(yè)確認(rèn)的建造合同收入和建造合同費(fèi)用分別通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目核算，不再使用“工程結(jié)算收入”和“工程結(jié)算成本”科目。

增值稅納稅義務(wù)，為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。對(duì)建筑施工企業(yè)提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。另外，先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。從現(xiàn)行建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理來(lái)看，會(huì)計(jì)所反映的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，只是施工企業(yè)單方面按照權(quán)責(zé)發(fā)生制而確認(rèn)的收入，該收入并非是雙方結(jié)算的依據(jù)。

所以，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”并非是增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間?！肮こ探Y(jié)算”即意味著取得了索取收入款項(xiàng)憑據(jù)，為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。另外，一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款；適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%；納稅人取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除。

建筑服務(wù)因預(yù)繳與納稅申報(bào)系同一期間，故預(yù)繳的稅款可以在當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減。但應(yīng)當(dāng)注意的是：預(yù)繳的增值稅只能在同一項(xiàng)目中抵減。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）的規(guī)定，增值稅一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目。“

預(yù)交增值稅”明細(xì)科目核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目的余額，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目。

企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算的時(shí)點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目。

［案例］A建筑施工企業(yè)為增值稅一般納稅人，跨地區(qū)承包一項(xiàng)工程，適用一般計(jì)稅方法，2017年1月發(fā)生業(yè)務(wù)如下：收到預(yù)付工程款111萬(wàn)元，在工程所在地預(yù)繳增值稅以及城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅；當(dāng)月采購(gòu)材料300萬(wàn)元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為51萬(wàn)元；按照完工百分比法當(dāng)月確認(rèn)收入為555萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)合同成本400萬(wàn)元。

1.2017年1月預(yù)收工程款，會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 1110000

貸：預(yù)收賬款 1110000

2.2017年1月就地預(yù)繳增值稅費(fèi)1110000÷（1+11%）×2%=20000（元），會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 20000

稅金及附加（印花稅） 300

應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 2000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 6000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 600

應(yīng)交稅費(fèi)——地方教育發(fā)展費(fèi) 300

貸：銀行存款 30200

借：稅金及附加 1900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 600

應(yīng)交稅費(fèi)——地方教育發(fā)展費(fèi) 300

3.2017年1月按照增值稅規(guī)定，預(yù)收工程款發(fā)生增值稅

納稅義務(wù)，按照預(yù)收款應(yīng)確認(rèn)增值稅，會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 110000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 110000

4.2017年1月支付購(gòu)買(mǎi)鋼材，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票已認(rèn)證，會(huì)計(jì)處理：

借：工程施工 3000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 510000

貸：銀行存款 3510000

5.2017年1月底按照完工百分比法確認(rèn)收入，按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，早于按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）科目，同時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅=（5550000-1110000）÷（1+11%）×11%=440000（元），會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4000000

工程施工——合同毛利 155000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 440000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 110000

6.月末將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”余額=110000+440000-510000=40000（元）轉(zhuǎn)入“未繳增值稅”，會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未繳增交值稅）40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 40000

7.月末，將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 20000

8.次月繳納增值稅，會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 20000

貸：銀行存款 20000

2017年2月發(fā)生業(yè)務(wù)如下：采購(gòu)材料400萬(wàn)元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為68萬(wàn)元；當(dāng)月支付分包款含稅555萬(wàn)元，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅55萬(wàn)元；當(dāng)月與甲方辦理工程結(jié)算，雙方確認(rèn)的工程結(jié)算金額為2220萬(wàn)元，并按照工程結(jié)算扣除分包金額就地預(yù)繳增值稅以及城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅；當(dāng)月按照完工百分比法確認(rèn)當(dāng)月收入為2775萬(wàn)元，確認(rèn)合同成本2700萬(wàn)元。

1.2017年2月采購(gòu)材料，會(huì)計(jì)處理：

借：工程施工 4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 680000貸：銀行存款 4680000

2.2017年2月支付分包款，會(huì)計(jì)處理：

借：工程施工 5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 550000

貸：銀行存款 5550000

3.2017年2月就地預(yù)繳增值稅=（2220-555）÷（1+11%）×2%=300000（元），會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 300000

稅金及附加（印花稅） 6000

應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 9000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 15000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 9000

應(yīng)交稅費(fèi)——地方教育發(fā)展費(fèi) 4500

貸：銀行存款 373500

借：稅金及附加 28500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 15000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 9000

應(yīng)交稅費(fèi)—地方教育發(fā)展費(fèi) 4500

4.2017年2月與甲方辦理工程結(jié)算，雙方確認(rèn)的工程結(jié)算金額為2220萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)“銷(xiāo)項(xiàng)稅”=2220÷（1+11%）×11%=2200000（元），會(huì)計(jì)處理：

借：預(yù)收賬款 22200000

貸：工程結(jié)算 20000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 2200000

5.2017年2月按照完工百分比法當(dāng)月確認(rèn)收入為2775萬(wàn)元。應(yīng)確認(rèn)“銷(xiāo)項(xiàng)稅”=（2775-2220）÷（1+11%）×11%=55（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 27000000

工程施工——合同毛利 750000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 25000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅） 550000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 2200000

6.月末將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”余額=1650000+550000–680000–550000=970000（元）轉(zhuǎn)入“未繳增值稅”，會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未繳增交值稅）970000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 970000

7.月末，將當(dāng)月“預(yù)交增值稅”轉(zhuǎn)入“未交增值稅”，會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 300000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 300000

8.次月繳納增值稅=970000-300000=470000（元），會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 470000

貸：銀行存款 470000