◇楊旭

我國企業(yè)內(nèi)部審計法律制度的缺陷與改進

◇楊旭

10.13999/j.cnki.scyj.2017.01.022

目前，我國的企業(yè)內(nèi)部審計法律制度不完善，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部審計的主體法律缺位，規(guī)章的層級較低、執(zhí)行力不足，基于歷史和現(xiàn)實的原因，這些制度也沒能使企業(yè)的內(nèi)部審計得到應(yīng)有的重視，企業(yè)發(fā)展目標(biāo)實現(xiàn)的制度保障缺失。而完善企業(yè)內(nèi)部審計法律制度，國家層面要構(gòu)建完善的企業(yè)內(nèi)部審計規(guī)范體系，制訂獨立的企業(yè)內(nèi)部審計法律，完善配套的法規(guī)和相關(guān)的制度、措施；企業(yè)層面要依循現(xiàn)代企業(yè)制度設(shè)計要求，加強企業(yè)內(nèi)部審計隊伍建設(shè)，加大法律法規(guī)的宣教落實力度，規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動，健全內(nèi)部控制機制，提高企業(yè)運營效率，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的可持續(xù)。

企業(yè)；內(nèi)部審計；法律制度；改進策略

作為現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵組成部分，內(nèi)部審計制度在實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的過程中具有重要作用。從上個世紀(jì)80年代開始，我國企業(yè)內(nèi)部審計法律制度就已得到建構(gòu)，經(jīng)過幾十年的發(fā)展之后，這一制度體系建設(shè)初具規(guī)模，并得到了不同程度的完善。但是，由于歷史和現(xiàn)實的原因（比如建構(gòu)時間的滯后性、法律資源的本土性和建構(gòu)視野的局限性等），我國企業(yè)內(nèi)部審計的目標(biāo)較為模糊，審計職能相對單一，審計領(lǐng)域和機構(gòu)與先進的審計模式和審計定位不相適應(yīng)，在一定程度上存在缺陷[1]。而為了實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展和壯大，建構(gòu)與之相適應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部審計法律制度和法律規(guī)范體系是十分必要的。

一、內(nèi)部審計實施的法律要件與內(nèi)部關(guān)聯(lián)

（一）在機構(gòu)設(shè)置方面與財會等被審計單位平行設(shè)置

作為其他法律要件的基礎(chǔ)，在機構(gòu)設(shè)置方面與財會等被審計單位平行設(shè)置能夠為實施內(nèi)部審計提供必要條件。這一要件指明的是要在法定單位內(nèi)部設(shè)立獨立審計組織。這是因為，唯有獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)才可以在法律授權(quán)的情況下，有權(quán)獨立行使內(nèi)部審計賦予的監(jiān)督權(quán)[2]。此外，內(nèi)部審計機構(gòu)一直被認為是本部門或者本單位內(nèi)部的審計者，審計活動的主要對象為被審計單位或者被審計人中的財務(wù)部門，依照審計本質(zhì)（也就是審計的獨立性）要求，需要將內(nèi)部審計機構(gòu)放在和財會部門同等重要的位置。唯有如此，才可以在某種程度上以審計人身份對被審計單位加以審計，也只有這樣，才能更好地完成上級交與的各項審計任務(wù)，這與審計的基本原理也相契合。

（二）在法律授權(quán)方面有權(quán)獨立行使內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)

這一要件和“在機構(gòu)設(shè)置方面與財會等被審計單位平行設(shè)置”的法律要件具有緊密關(guān)聯(lián)。這是因為，唯有在機構(gòu)設(shè)置方面和財會等被審計單位進行平行設(shè)置，才能保證內(nèi)部審計工作的獨立進行，內(nèi)部審計機構(gòu)才可能獨立行使審計權(quán)力。此外，該要件作為上一要件的延續(xù)，其法律依據(jù)及其意義主要集中在以下兩點：一是界定了授權(quán)的性質(zhì)；二是使授權(quán)主體更加明確。在這一要件中，授權(quán)性質(zhì)已經(jīng)十分明確——是一種能夠獨立行使的權(quán)利，而非與他人共享的權(quán)利。此外，在這一要件中，受權(quán)主體便是獨立的內(nèi)部審計單位，它獨立存在，而非和財會等被審計單位融合在一起。

（三）在行政隸屬關(guān)系及負責(zé)方式方面接受本單位負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)，對本單位負責(zé)人負責(zé)并報告工作

這一要件把前兩個法律要件進行了綜合，并將其看做自身實現(xiàn)的基礎(chǔ)。因此，“在行政隸屬關(guān)系及負責(zé)方式方面接受本單位負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)，對本單位負責(zé)人負責(zé)并報告工作”的法律要件成為企業(yè)內(nèi)部審計權(quán)威性的基礎(chǔ)性保障，主要表現(xiàn)在以下方面：①企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)除了要接受本單位負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)外，還應(yīng)最大限度地消除來自外部因素的影響，最大限度地保障內(nèi)部審計的權(quán)威；②內(nèi)部審計機構(gòu)對本單位負責(zé)人負責(zé)和報告工作的范式，能夠在很大程度上保證審計結(jié)果的真實有效，并能及時將審計結(jié)果報送給單位負責(zé)人，以保障內(nèi)部審計的權(quán)威性，使審計效果得到充分拓展與發(fā)揮；③企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)需要在機構(gòu)設(shè)置方面和財會等被審計單位保持同等地位，在法律授權(quán)層面上能夠獨立行使內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)。同時，要能夠接受本單位的直接領(lǐng)導(dǎo)，并對其負責(zé)和報告工作。

（四）在業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督方面接受國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督

如果從內(nèi)部審計實施的法律要件關(guān)系進行考察，這一法律要件應(yīng)該看做是首要要件。這是因為，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和政治文化的變動，企業(yè)內(nèi)部審計的主要審計方法和手段也要進行動態(tài)的調(diào)整，以適應(yīng)時代發(fā)展的要求，最大限度地保證內(nèi)部審計工作順利進行，持續(xù)提升審計質(zhì)量[3]。由于多種因素的影響，現(xiàn)代企業(yè)的審計部門或者本單位的內(nèi)部審計部門，會由于自身的局限性無法在短時間內(nèi)進行及時的動態(tài)調(diào)整。這樣一來，就需要借助有能力的審計機關(guān)，在其指導(dǎo)下開展內(nèi)部審計工作。此外，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計組織在進行內(nèi)部審計時，需要以財經(jīng)類法律和法規(guī)為依據(jù)，而這些在我國處于經(jīng)濟法領(lǐng)域。所以，必須“在業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督方面接受國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督”，促使企業(yè)內(nèi)部審計工作能夠依法進行。

二、我國企業(yè)內(nèi)部審計的立法缺陷

企業(yè)的內(nèi)部審計工作指的是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程，其中涉及到確認與評價企業(yè)控制設(shè)計與控制運行缺陷以及缺陷等級等，在分析缺陷的形成原因之后，提出可供借鑒的內(nèi)部審計建議。但是長期以來，我國企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部審計規(guī)定與時代發(fā)展相背離、法律規(guī)定和操作性缺位、部門規(guī)章力度和執(zhí)行力欠缺的狀況卻一直存在，對我國企業(yè)內(nèi)部審計工作的開展形成了較大阻力。

（一）部門規(guī)章約束力度和執(zhí)行力欠缺

較長一段時間以來，我國企業(yè)內(nèi)部審計法律制度多以宏觀指導(dǎo)為主，企業(yè)本身并不具備較強的內(nèi)審處理和處罰權(quán)。這種情況的存在，導(dǎo)致部門規(guī)章約束力度和執(zhí)行力欠缺，審計效率處于較低水平。比如在當(dāng)前時期，大量不屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的企業(yè)，其內(nèi)部審計活動處在國家審計機關(guān)的約束之外。而實際上，國家審計需要達到真實、合法、效益這三個目的，對企業(yè)進行內(nèi)部審計也應(yīng)對應(yīng)體現(xiàn)這三點目的。因此，在審計內(nèi)容與審計方法方面，就要體現(xiàn)合規(guī)性和合法性。倘若審計機關(guān)未能形成一套完善的機制或者專門的機構(gòu)負責(zé)企業(yè)內(nèi)部審計工作，審計目標(biāo)則無法完成。當(dāng)然，造成這一現(xiàn)象的另一個原因是除審計署外，國資委、證監(jiān)會等部門或機構(gòu)也會出臺相關(guān)文件對企業(yè)的內(nèi)部審計進行指導(dǎo)和監(jiān)督，但是由于內(nèi)部審計管理政策之間存在顯著差異，政府統(tǒng)一管理缺位，內(nèi)部審計效果也無法得到保證。

（二）現(xiàn)有內(nèi)部審計法律法規(guī)與時代發(fā)展相背離

在國際內(nèi)部審計師協(xié)會看來，內(nèi)部審計屬于獨立的、客觀的確認與咨詢活動。這一活動的重要作用在于增加價值與改善運營。將其放在企業(yè)范疇內(nèi)，其主要目的就變成了幫助企業(yè)實現(xiàn)其組織目標(biāo)?？梢姡瑑?nèi)部審計將風(fēng)險管理、內(nèi)部控制以及公司治理程序等作為重點，需要在審計實踐中發(fā)揮監(jiān)督、評價、增值與服務(wù)的關(guān)鍵功能作用。這樣一來，企業(yè)內(nèi)部審計就從對被審計單位的被動監(jiān)督型向為被審計單位服務(wù)方面轉(zhuǎn)型[4]。但是，在我國社會中，有關(guān)企業(yè)內(nèi)部審計的最新發(fā)展并未在我國內(nèi)部審計法律法規(guī)中得到體現(xiàn)，甚至與時代發(fā)展相背離。更為重要的是，內(nèi)部審計作為公司治理的關(guān)鍵活動，其理念已得到審計理論界與實務(wù)界的認可。但是，在我國《公司法》中內(nèi)部審計的地位與作用并未提及，這種模糊的定位勢必導(dǎo)致我國企業(yè)的公司治理效果得不到顯著提升。

（三）法律規(guī)定和操作性缺位

對現(xiàn)代企業(yè)來說，內(nèi)部審計工作的開展需要法律法規(guī)的支撐。但是相關(guān)法律并未對此給出積極表現(xiàn)，主要的操作性缺陷表現(xiàn)在以下方面：①針對內(nèi)部審計的法律法規(guī)難以在操作層面上順利地進行，其中的一個主要原因企業(yè)或者行業(yè)未能通過自律組織對內(nèi)部審計機構(gòu)的工作加以規(guī)范，同時由于缺少類似的專門法律，使得我國內(nèi)部審計監(jiān)督體系層次模糊，審計績效無法顯著提高；②相關(guān)法律對國家審計工作予以了規(guī)范，但是并未列出對應(yīng)的板塊對內(nèi)部審計加以規(guī)范，也未強調(diào)內(nèi)部審計應(yīng)該接受國家審計監(jiān)督，已有的工作只是給出了一些附帶性的法律條文，其法律效力可想而知；③對企業(yè)內(nèi)部審計的指導(dǎo)與監(jiān)督工作只是宏觀上的指導(dǎo)，缺少具體的實施細則和操作步驟，這對實際應(yīng)用造成明顯困難。實際上，審計法已經(jīng)規(guī)定審計署對企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)該起到指導(dǎo)與監(jiān)督的作用，這一權(quán)力應(yīng)得到充分運用。但是審計署并未為此設(shè)置相應(yīng)部門，這一工作的開展也就缺少了實施細則，相關(guān)主體也就無法正常行使職權(quán)。

三、我國企業(yè)內(nèi)部審計法律制度的改進策略

從社會發(fā)展的進程看，法律體系的權(quán)威性和完備性是社會組織內(nèi)部審計完成職能轉(zhuǎn)型的基本前提。但是，不可否認的是，我國企業(yè)內(nèi)部審計的作用和地位并未得到應(yīng)有體現(xiàn)，不同企業(yè)內(nèi)部審計制度也存在較大差異，內(nèi)部審計職能和功效得不到充分發(fā)揮，不但限制了企業(yè)自身的發(fā)展，也影響到我國審計事業(yè)的進步[5]。為此，需要建構(gòu)多元多能的審計隊伍，構(gòu)建完善的內(nèi)部審計法律規(guī)范體系，制訂和頒布專門的內(nèi)部審計法律，以便營造良好的審計執(zhí)法環(huán)境。

（一）制訂和頒布專門的內(nèi)部審計法律

為了改進我國企業(yè)內(nèi)部審計績效，需要在當(dāng)前和今后制訂和頒布專門的內(nèi)部審計法律，使內(nèi)部審計工作能夠在強制力和權(quán)威性的法律下進行，以便對被審計單位的內(nèi)部審計制度的制訂和工作的開展給予必要的說明和指導(dǎo)。這類法律應(yīng)是一個完整的法律體系，其適用范圍除了要包括各級行政單位和事業(yè)單位外，國有企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)、外資企業(yè)等都應(yīng)囊括在內(nèi)[6]。只有這樣，才能保證企業(yè)的內(nèi)部審計工作和流程更加完整、更具權(quán)威性和獨立性，更好地發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督、評價、增值和服務(wù)職能。

（二）營造良好的內(nèi)部審計執(zhí)法環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部審計法律制度的完善和改進是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，營造良好的內(nèi)部審計執(zhí)法環(huán)境是十分必要的。為此，需要在以下方面不斷做出努力：①通過宣傳、教育等方式，向全社會進行企業(yè)內(nèi)部審計的法制宣傳，以便引起社會公眾和社會組織對企業(yè)內(nèi)部審計及相關(guān)法律的重視，使審計人員和企業(yè)的負責(zé)人能夠自覺遵守法律法規(guī)，自覺維護內(nèi)部審計權(quán)威；②堅持內(nèi)部審計辦案經(jīng)費的單獨預(yù)算和核算，通過實施?？顚Ｓ?，最大限度地查清內(nèi)部審計中的疑點和難點，使企業(yè)內(nèi)部審計職能得到充分發(fā)揮；③規(guī)范和優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部審計作為現(xiàn)代管理制度的重要組成部分。為了確保企業(yè)資產(chǎn)處于可以監(jiān)控的范圍內(nèi)，使企業(yè)的收益處于正常水平，減少違法、違規(guī)事件的發(fā)生，需要進一步規(guī)范企業(yè)的財務(wù)管理辦法與審計監(jiān)督管理措施，以此最大限度地控制審計風(fēng)險，營造良好的審計執(zhí)法氛圍。

（三）構(gòu)建完善的內(nèi)部審計法律規(guī)范體系

為了改進我國企業(yè)內(nèi)部審計的法律制度，提升審計績效，需要構(gòu)建完善的內(nèi)部審計法律規(guī)范體系，做好以下工作：①借助法律進一步明確企業(yè)內(nèi)部審計報告的效力。這樣一來，企業(yè)如果出現(xiàn)了經(jīng)濟糾紛或者訴訟，可以發(fā)揮內(nèi)部審計報告的作用，將其作為法定依據(jù)；②在不斷明確內(nèi)部審計機構(gòu)和人員法律地位的同時，使企業(yè)、員工的權(quán)利和義務(wù)法定化。只有這樣，才能全面開展企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，使內(nèi)部審計權(quán)的運行處于法律的規(guī)范之中；③在引進國際內(nèi)部審計規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的同時，根據(jù)我國國情，把內(nèi)部審計制度通過法律的形式固定下來，以規(guī)范內(nèi)部審計規(guī)范體系，通過法律保證內(nèi)部審計具有獨立性與有效性。

（四）建構(gòu)多元多能的審計隊伍

為了實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計法律制度的各項功能，需要建構(gòu)多元多能的審計隊伍，按照多元化要求，從以下幾個方面做出努力：①通過教育、培訓(xùn)等方式，不斷提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)。保證審計人員能夠在內(nèi)部審計的過程中，較好地完成審計任務(wù)。為此，需要對審計人員進行嚴(yán)格的資格審查，只有達到某種要求才能上崗；②對內(nèi)部審計人力資源管理模式進行優(yōu)化。在提升內(nèi)部審計獨立性的同時，使企業(yè)內(nèi)部審計人員能夠按照開展內(nèi)部審計的需要，更好地與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略融合在一起；③不斷拓展審計人才的供給范圍，增加審計人才的供給數(shù)量。這些人才不但精通財務(wù)會計等方面的知識和技能，還能依照不同企業(yè)的行業(yè)特征，在法律、稅收等方面擁有處理專業(yè)問題的能力。

[1]唐忠良.我國內(nèi)部審計法律制度的現(xiàn)狀、不足及改進[J].貴州社會科學(xué)，2013（01）.

[2]魏昌東.中國企業(yè)內(nèi)部審計法律制度：定位缺陷與完善對策[J].學(xué)海，2010（02）.

[3]李軍利.我國內(nèi)部審計法律體系研究——現(xiàn)狀分析、缺陷不足及改進之道[J].中國內(nèi)部審計，2014（03）.

[4]李樹.論內(nèi)部審計實施的法律要件[J].求是學(xué)刊，2014（05）. [5]李黎.注冊會計師審計法律責(zé)任與審計質(zhì)量[J].財會研究，2013（02）.

[6]肖競，理查德·錢伯斯.遵循內(nèi)部審計準(zhǔn)則到底是誰的職責(zé)[J].中國內(nèi)部審計，2013（03）.

（作者單位：南陽師范學(xué)院法學(xué)院）