◆“資本性項目營改增政策效應(yīng)分析及后續(xù)完善”課題組

投資性房地產(chǎn)營改增政策適用及會計處理疑難梳議*

◆“資本性項目營改增政策效應(yīng)分析及后續(xù)完善”課題組

近年來，投資性房地產(chǎn)增置業(yè)務(wù)很活躍。但對其資產(chǎn)性質(zhì)的確認(rèn)，會計準(zhǔn)則、物權(quán)法和營改增政策未能形成協(xié)調(diào)一致的標(biāo)準(zhǔn)，存在多種解釋，導(dǎo)致對投資性房地產(chǎn)的稅收政策待遇“不穩(wěn)定”，也使得與此相關(guān)的增值稅會計處理變得十分冗繁。文章試圖從物權(quán)法法理出發(fā)，梳理土地使用權(quán)、不動產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的屬性關(guān)系，分析營改增后土地使用權(quán)、不動產(chǎn)和“投資性房地產(chǎn)”稅收待遇。依營改增政策本意和稅收公平原則，提出改進(jìn)投資性房地產(chǎn)營改增政策和會計處理的建議。

投資性房地產(chǎn)；營改增；政策適用；會計處理

一、引言

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼之而持有的能夠單獨計量和出售的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。①依《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》，投資性房地產(chǎn)不包括持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物的主要原因：一是，現(xiàn)實中持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物，主要就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“開發(fā)產(chǎn)品”，這適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》；二是，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)單純持有某項建筑物，靜待其增值后轉(zhuǎn)讓，這不符合正常商業(yè)管理思維，若有此等情形，應(yīng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》。所謂“已出租”是指以經(jīng)營租賃方式出租，“土地使用權(quán)”是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，“建筑物”是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。在實體經(jīng)濟(jì)回報率下降的大背景下，不少企業(yè)的投資性房地產(chǎn)增置業(yè)務(wù)異?；钴S。②2016年半年報顯示，新三板市場共有520家掛牌公司擁有“用以出租或短期出售”的房產(chǎn)，價值合計達(dá)117億元，相當(dāng)于這520家公司合計凈資產(chǎn)的6.5%。截至2016年底，前海人壽、中國平安、泰康人壽、中國太保、合眾人壽等5家險企控股的房地產(chǎn)子公司達(dá)到65家，這5家險企持有的投資性房產(chǎn)余額分別是416.5億元、423.96億元、51.43億元、86.57億元、99.7億元，較2015年同比增長率分別是300%、54%、-10%（主要是因為投資性房地產(chǎn)折舊所帶來的影響，而非銷售減少）、36.5%、6.4%。及至2017年一季度末，保險企業(yè)投資性房余額為1597.97億元，新增約184億元，較年初增長13.08%。也正是在這一時期，營業(yè)稅改征增值稅試點自2016年5月1日起在全國全面推開，土地使用權(quán)和建筑物從此都成了增值稅的征稅對象。投資性房地產(chǎn)是典型的不動產(chǎn)，但其又具有物權(quán)式投資屬性，再加其本身會計確認(rèn)和計量的特殊性，其營改增政策的應(yīng)用不但特殊復(fù)雜，而且還有一些疑竇需要理論探究，與此相應(yīng)的會計處理亦然。

二、投資性房地產(chǎn)營改增政策適用梳議

（一）投資性房地產(chǎn)的增值稅稅目、稅率及計稅方法

依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》，土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)稅目中的自然資源使用權(quán)，但同時也在“銷售不動產(chǎn)”稅目中規(guī)定：“……在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅”；此后，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）又規(guī)定：“納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅。”可見，雖然土地使用權(quán)被現(xiàn)行營改增政策歸入了“無形資產(chǎn)”，但它實質(zhì)上享受的是不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的政策待遇。建筑物銷售歸屬于“銷售不動產(chǎn)”稅目，建筑物以經(jīng)營性租賃方式出租歸屬于租賃服務(wù)稅目中的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)。據(jù)前所述，不管投資性房地產(chǎn)是出租的土地使用權(quán)或建筑物，還是增值待售持有的土地使用權(quán)，其實際上均應(yīng)按現(xiàn)行有關(guān)不動產(chǎn)的營改增政策計征增值稅。所以，在營改增政策語境中，將土地使用權(quán)重分類歸入不動產(chǎn)，更便于征納雙方對政策的適用。①土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營性租賃，這兩個應(yīng)稅行為的核心稅法要素（稅率、稅目），與不動產(chǎn)應(yīng)稅行為是一樣的，所以在現(xiàn)行營改增政策語境中，事實上土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為已成為了不動產(chǎn)應(yīng)稅行為外延的構(gòu)成部分。我國《物權(quán)法》第二條第二款規(guī)定：“本法所稱物, 包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)。法律規(guī)定權(quán)利作為物權(quán)客體的，依照其規(guī)定?！笨梢姼衔浑A的國家法律并未否定土地使用權(quán)作為物的資格。我國知名法學(xué)教授高富平認(rèn)為，土地使用權(quán)是權(quán)利形態(tài)的無形物，是我國的基本不動產(chǎn)物權(quán)形態(tài)，土地使用權(quán)為不動產(chǎn)。所以，若在營改增政策的后需改進(jìn)和完善過程中，將土地使用權(quán)重分類歸入不動產(chǎn)范疇，會有利于消除征納雙方適用政策時產(chǎn)生的混亂，增強(qiáng)政策適用的確定性和明晰性。

據(jù)現(xiàn)行營改增政策，對于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅納稅人，依規(guī)定采用一般計稅方法的，其不動產(chǎn)應(yīng)稅行為稅率為11%，以應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費為銷售額；②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目例外，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人……銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額?！币酪?guī)定采用簡易計稅方法的，其不動產(chǎn)應(yīng)稅行為征收率為5%，不動產(chǎn)老項目經(jīng)營性租賃和自建不動產(chǎn)老項目③所謂老項目，指2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（包括土地使用權(quán)）。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，老項目是指，《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目，以及《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。轉(zhuǎn)讓以取得的全部價款和價外費用為銷售額，非自建不動產(chǎn)老項目轉(zhuǎn)讓以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。一般只有大中型企業(yè)才適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，適用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)就沒有所謂的投資性房地產(chǎn)。而大中型企業(yè)普遍都是一般納稅人，所以除不動產(chǎn)營改增過渡期可能存在的投資性房地產(chǎn)老項目而外，投資性房地產(chǎn)均適用11%的稅率，按一般計稅方法計征增值稅。

（二）投資性房地產(chǎn)的進(jìn)項稅額政策

按照《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號，簡稱“總局公告2016年15號”）第二條規(guī)定，除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目、融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物而外，④筆者理解，這一除外規(guī)定的原因主要是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)房地產(chǎn)項目（不動產(chǎn)）的周期往往比較長，開發(fā)期間無房地產(chǎn)可售，一般不會產(chǎn)生銷項稅額，發(fā)生的進(jìn)項稅額留抵時間一般都會超過2年，沒有必要規(guī)定2年的抵扣期。融資租入的不動產(chǎn)，進(jìn)項稅額隨租金的分期支付而產(chǎn)生，本身就是分期抵扣；在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物存續(xù)期不會太長，無須辦理不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記，和工業(yè)、民居正常使用的建筑物構(gòu)筑物相比價值也小得多；雖然依國家統(tǒng)一會計制度，這兩項不動產(chǎn)均要作為固定資產(chǎn)核算，但也沒有規(guī)定2年抵扣期的必要?！霸鲋刀愐话慵{稅人……2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程?！卑创艘?guī)定，取得并在會計制度上不按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，就可以一次性抵扣，那么投資性房地產(chǎn)就應(yīng)如此；而自建投資性房地產(chǎn)（建筑物）按會計制度規(guī)定，在達(dá)到使用狀態(tài)前的購建成本通過“在建工程”核算，這屬于“不動產(chǎn)在建工程”，那么購建期間發(fā)生的進(jìn)項稅額就可分2年抵扣。另外，現(xiàn)實中也不乏，企業(yè)取得房地產(chǎn)部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理的情形；依會計制度，這種情形下，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；那就是說，這種兼具自用和投資性雙重屬性的房地產(chǎn)，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的部分對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以一次性抵扣，而確認(rèn)為固定資產(chǎn)的部分或因不能單獨計量和出售全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)的，其進(jìn)項稅額應(yīng)分2年抵扣。還有，執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的企業(yè)①《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中所規(guī)定的小企業(yè)不一定都是增值稅小規(guī)模納稅人。不設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目，同樣的建筑物，小企業(yè)即便已出租，也仍在“固定資產(chǎn)”科目反映，但執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的大中型企業(yè)，對已出租的建筑，在會計上就要確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”，那么小企業(yè)的建筑物不管作何用途，其進(jìn)項稅額只能執(zhí)行分2年抵扣的政策，而大中型企業(yè)取得不動產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算的，則就其進(jìn)項稅額可以一次性扣除。可見，同是房地產(chǎn)，卻因取得方式或用途或適用的會計制度不同，進(jìn)而導(dǎo)致其會計核算方法有所區(qū)別，因此遵循營改增政策相關(guān)規(guī)定，而采用了不同的進(jìn)項稅額抵扣處理辦法，這明顯是不合理的。

外購也好，自建也好，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)或建筑物，從法律屬性上都可聚類為不動產(chǎn)，從經(jīng)濟(jì)屬性上都是物權(quán)式投資，所以其進(jìn)項稅額政策理應(yīng)相同。再者，企業(yè)取得不動產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或是作為投資性房地產(chǎn)核算，只是反映了企業(yè)持有不動產(chǎn)的既有商業(yè)目的的不同，但在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的過程中，自用固定資產(chǎn)可能轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)也可能轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)，若機(jī)械地以會計上作為固定資產(chǎn)核算為標(biāo)準(zhǔn)，確定不動產(chǎn)進(jìn)項稅額是否分2年抵扣，這使得政策的適用不但變得很復(fù)雜，而且有了不確定性，征納雙方的稅收成本也會增加。②依《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第二條、第三條、第四條規(guī)定，“增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)……其進(jìn)項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣……60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！蹦敲?，作為固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)于取得扣稅憑證的當(dāng)月起13個月以內(nèi)，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算，其40%部分的待抵扣進(jìn)項稅額是否要因轉(zhuǎn)換而即行抵扣呢？作為投資性房地產(chǎn)核算的不動產(chǎn)于取得扣稅憑證的當(dāng)月起13個月以內(nèi)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算，其已抵扣進(jìn)項稅額的40%部分是否要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出呢？ 若嚴(yán)格地機(jī)械地執(zhí)行前述公告的規(guī)定，前者可在轉(zhuǎn)換發(fā)生當(dāng)期的下期進(jìn)行抵扣，后者要在轉(zhuǎn)換發(fā)生的當(dāng)期做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。若以此邏輯，因第一次轉(zhuǎn)換，待抵扣進(jìn)項稅額已提前做了抵扣的或已抵扣進(jìn)項稅額的40%做了轉(zhuǎn)出的，因某些特殊情況，又要第二次做相反的轉(zhuǎn)換，那該怎么辦呢？最后，從稅收杠桿的宏觀調(diào)控角度來看，如果允許投資性房地產(chǎn)進(jìn)項稅額一次性抵扣，那是不是意味著，相比于實體性經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，現(xiàn)行營改增政策更鼓勵社會流動性剩余投向房地產(chǎn)（業(yè)）呢？從營改增作為當(dāng)下供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重大制度供給舉措的初衷來看，不應(yīng)該是這樣的。筆者認(rèn)為，前述國家稅務(wù)總局公告2016年15號第二條規(guī)定的本意應(yīng)是：除明確規(guī)定的不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項稅額可以不分2年抵扣的而外，其他不動產(chǎn)（包括土地使用權(quán)）均應(yīng)執(zhí)行分2年抵扣的政策。

（三）投資性房地產(chǎn)的銷項稅額政策

前文已述及，除老項目可選擇簡易計稅方法外，投資性房地產(chǎn)應(yīng)稅行為適用一般計稅方法，其銷項稅額為銷售額乘以適用稅率（11%）。依現(xiàn)行營改增政策，對于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，自建的不動產(chǎn)（包括投資性房地產(chǎn)）若采用一般計稅方法，其銷售額為取得的全部價款和價外費用。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行營改增政策的這一規(guī)定，對非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2016年5月1日起取得的自建不動產(chǎn)（包括投資性房地產(chǎn)）是不合理的。

營改增后，不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的稅率上升為11%。依理，自2016年5月1日起外購或自建都能夠取得可以抵扣進(jìn)項稅額的合法憑證，但現(xiàn)行營改增政策規(guī)定①財稅〔2016〕36號附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七項。：“土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者”的行為免征增值稅。這意味著非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建不動產(chǎn)（一般都是自用）過程中，為以出讓方式取得土地使用權(quán)，而支付給政府的土地價款及向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用支出，因免征增值稅而無法抵扣進(jìn)項稅額；但土地價款和拆遷補(bǔ)償費是非房地產(chǎn)企業(yè)自建不動產(chǎn)的最主要支出，也是因生產(chǎn)經(jīng)營調(diào)整而轉(zhuǎn)讓該等自建不動產(chǎn)所售價款的主要構(gòu)成部分，若以轉(zhuǎn)讓所收取的全部價款和價外費用為銷售額計征增值稅，意味著對土地價款和拆遷補(bǔ)償費以11%的稅率計征了增值稅。如此，一是不符合增值稅以增值額為計稅基礎(chǔ)的原理。二是與原先轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及土地使用權(quán)按5%計征營業(yè)稅相比，稅率提升了2倍之多，②在營改增前的營業(yè)稅征管實務(wù)中，對自建不動產(chǎn)銷售，除按全額（收取的價款和價外費）以5%稅率計征不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅外，還按建筑行為營業(yè)額（工程成本×（1+成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率））以3%稅率計征建筑營業(yè)稅，即便如此雙重征稅，合計稅負(fù)率也不過8%。但購建時所支付土地價款和拆遷補(bǔ)償費，卻不能像房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)那樣差額計稅——從收取的全部價款和價外費用中扣除后計征增值稅。③《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式……：銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）?！痹摴娴谖鍡l有規(guī)定：“……支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款?！贝撕螅蛾P(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第七條補(bǔ)充規(guī)定：“‘向政府部門支付的土地價款’，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目…在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人……扣除拆遷補(bǔ)償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費用真實性的材料?！边@一方面大幅度地加重了非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因經(jīng)營方略調(diào)整，轉(zhuǎn)讓自建不動產(chǎn)的稅負(fù)，有違營改增改革的減負(fù)原則。另一方面，現(xiàn)實中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自己開發(fā)的房地產(chǎn)除了直接銷售外，也不乏轉(zhuǎn)做固定資產(chǎn)（自用）或投資性房地產(chǎn)（出租）而后出售的；按現(xiàn)行營改增政策，不管直接出售，還是自用或出租后銷售，皆因銷售標(biāo)的是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)，因而都可以差額計稅，但非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)卻不可以這樣，這有違稅收公平原則。

筆者認(rèn)為，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也好，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也好，都是市場經(jīng)濟(jì)的主體，企業(yè)面臨快速變化的市場競爭環(huán)境，將外購或自建或開發(fā)的不動產(chǎn)作為自用固定資產(chǎn)也好，作為直接對外出售的存貨（開發(fā)產(chǎn)品）也好，作為投資性房地產(chǎn)也罷，都是基于其商業(yè)經(jīng)營目的而選擇的理性經(jīng)營行為。尤其是當(dāng)下實體經(jīng)濟(jì)不振和經(jīng)濟(jì)整體下行的大背景下，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自2016年5月1日起自建的不動產(chǎn)，不管作何用途，在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)計征增值稅的銷售額的確定方法，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)銷售房地產(chǎn)一樣的增值稅政策。

三、投資性房地產(chǎn)營改增會計處理梳議④《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）已對營改增后的增值稅會計核算做了明確規(guī)定，無需對投資性房地產(chǎn)增值稅應(yīng)稅行為的會計處理面面俱到，這里主要就本文“投資性房地產(chǎn)營改增政策適用梳議”部分所涉營改增適用疑難問題所對應(yīng)的會計處理進(jìn)行探究梳理。

（一）投資性房地產(chǎn)進(jìn)項稅額會計處理

1.取得投資性房地產(chǎn)

通過出讓方式取得土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，依現(xiàn)行營改增政策，出讓方（土地所有者）免征增值稅，不涉及增值稅會計處理；⑤也就不用考慮分期抵扣抑或一次性抵扣的問題了。取得土地使用權(quán)時，直接借記“投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）”，貸記“銀行存款”等科目。通過轉(zhuǎn)讓方式取得土地使用權(quán)或外購取得建筑物作為投資性房地產(chǎn)，依現(xiàn)行營改增政策，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)計征增值稅，發(fā)生的進(jìn)項稅額若以本文建議分2年抵扣，①若嚴(yán)格機(jī)械地執(zhí)行現(xiàn)行營改增政策，取得時發(fā)生的進(jìn)項稅額全部一次性抵扣，則取得時的會計處理為：借記“投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)或建筑物）”“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目，僅從賬務(wù)處理看，這樣是簡便些，但卻會招致轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)會計處理的冗雜反復(fù)。則其60%的部分可在取得合法扣稅憑證的當(dāng)期申報抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣，取得時，借記“投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)或建筑物）”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目，取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月屆至?xí)r，將待抵扣進(jìn)項稅額申報抵扣，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額）”。

2.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，是指企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，并且滿足一定條件的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，具體包括四種情形：一是，當(dāng)投資性房地產(chǎn)開始自用時，應(yīng)將“投資性房地產(chǎn)（建筑物或土地使用權(quán)）”轉(zhuǎn)換確認(rèn)為“固定資產(chǎn)（建筑物）”或“無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）”；二是，當(dāng)自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將“無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）”轉(zhuǎn)換確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）”；三是，當(dāng)自用建筑物停止自用改為出租時，應(yīng)將“固定資產(chǎn)（建筑物）”轉(zhuǎn)換確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)（建筑物）”；四是，當(dāng)作為存貨的房地產(chǎn)改為出租時，應(yīng)將“存貨（開發(fā)產(chǎn)品）”轉(zhuǎn)換確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)（建筑物或土地使用權(quán)）”。對于前三種情形，投資性房地產(chǎn)營改增政策適用若以本文建議，均無須考慮轉(zhuǎn)換對取得時已發(fā)生進(jìn)項稅額既有會計處理的影響，因為建筑物或土地使用權(quán)在稅目上都統(tǒng)一歸入了不動產(chǎn)，不管其用途目的如何變化，對不動產(chǎn)的會計核算確認(rèn)如何不同，其所發(fā)生進(jìn)項稅額都執(zhí)行分2年抵扣的政策，自然其進(jìn)項稅額的會計處理就不會受到不動產(chǎn)的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的影響。對于第四種情形，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)才會發(fā)生，基于前文已述房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無須執(zhí)行分2年抵扣政策的理由，該等情形也不影響取得時已發(fā)生進(jìn)項稅額的既有會計處理。

若嚴(yán)格機(jī)械地執(zhí)行現(xiàn)行營改增政策，由于不動產(chǎn)按會計制度是否作為固定資產(chǎn)核算，決定著不動產(chǎn)取得時的進(jìn)項稅額分2年抵扣還是一次性抵扣。也因此，在發(fā)生投資性房產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)時，涉及進(jìn)項稅額部分的會計處理就變得冗繁反復(fù)而無意義。比如，對于進(jìn)項稅額可以抵扣的為自用而外購或自建的固定資產(chǎn)（建筑物），②“固定資產(chǎn)（建筑物）”是指企業(yè)依據(jù)國家統(tǒng)一會計制度作為“固定資產(chǎn)”核算的為自用而外購或自建的建筑物，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36附件1）二十七條規(guī)定，可將固定資產(chǎn)（建筑物）分為進(jìn)項稅額不得抵扣的和可以抵扣的兩類，前者指專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，后者則相反。當(dāng)該等固定資產(chǎn)（建筑物）停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”核算時，如果其進(jìn)項稅額的40%部分（待抵扣進(jìn)項稅額）抵扣等待期尚未屆滿，那么尚未抵扣的“待抵扣進(jìn)項稅額”，就會因同一建筑物不再作為固定資產(chǎn)核算，而要將其待抵扣進(jìn)項稅額在轉(zhuǎn)換當(dāng)期申報抵扣，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅額”。若如此，那么由于某些原因，該轉(zhuǎn)換為“投資性房地產(chǎn)”的建筑物，在待抵扣進(jìn)項稅額抵扣等待期屆滿前又改為自用，是否還得再借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額”？再如，企業(yè)的 “投資性房地產(chǎn)（建筑物）”因轉(zhuǎn)為自用而確認(rèn)為“固定資產(chǎn)（建筑物）”核算時，若該等投資性房地產(chǎn)（建筑物）取得扣稅憑證的當(dāng)期至開始自用，時間未超過13個月，其已全部抵扣進(jìn)項稅額的40%部分就要從開始自用的當(dāng)期轉(zhuǎn)出，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”。同樣的，由于某些原因，該轉(zhuǎn)換為“固定資產(chǎn)”的建筑物，在待抵扣進(jìn)項稅額抵扣等待期屆滿前又改為出租，是否還得再借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項稅額”？答案是否定的，因為這種冗繁反復(fù)的會計科目對沖處理是沒有什么意義的。這也折射出，以“在會計制度上按固定資產(chǎn)核算”作為其進(jìn)項稅額分2年抵扣的不動產(chǎn)的限定語，是不周詳?shù)摹?/p>

但對于進(jìn)項稅額不得抵扣的固定資產(chǎn)（建筑物）停止自用改為出租和投資性房地產(chǎn)（建筑物）開始自用——專門用于集體福利等進(jìn)項稅額不得抵扣的用途，這兩項轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)則不然。

（1）進(jìn)項稅額不得抵扣的固定資產(chǎn)（建筑物）停止自用改為出租

因為總局2016年15號公告第九條規(guī)定，“不得抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項稅額項目的……”可計算抵扣進(jìn)項稅額，其可抵扣進(jìn)項稅額計算公式為：

“可抵扣進(jìn)項稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計算的進(jìn)項稅額×不動產(chǎn)凈值率”

“不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%”

并且按以上兩公式計算的可抵扣進(jìn)項稅額，“60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。”進(jìn)項稅額不得抵扣的自用建筑物停止自用改為出租，屬于應(yīng)繳納增值稅的“不動產(chǎn)租賃”稅目，符合總局2016年15號公告第九條“發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項稅額項目的”規(guī)定，在轉(zhuǎn)換發(fā)生的當(dāng)期，按規(guī)定公式計算出可抵扣進(jìn)項稅額時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)——建筑物（成本）”，后續(xù)計量中，投資性房地產(chǎn)若以成本模式計量，則應(yīng)按調(diào)整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計提折舊，若以公允價值計量，則不需要考慮折舊問題。在轉(zhuǎn)換發(fā)生當(dāng)期的下期申報抵扣可抵扣進(jìn)項稅額的60%部分時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額)”科目，于轉(zhuǎn)換的次月起第13個月申報抵扣可抵扣進(jìn)項稅額的40%部分時，再借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項稅額)”科目。

（2）投資性房地產(chǎn)（建筑物）自用于進(jìn)項稅額不得抵扣的用途

若投資性房地產(chǎn)（建筑物）開始自用——專門用于集體福利等進(jìn)項稅額不得抵扣的用途，投資性房地產(chǎn)（建筑物）轉(zhuǎn)換確認(rèn)為“固定資產(chǎn)（建筑物）”核算，依國家稅務(wù)總局2016年15號公告第七條規(guī)定，須按照以下公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額＝已抵扣進(jìn)項稅額×不動產(chǎn)凈值率，不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%。將按照上述公式計算出的“不得抵扣進(jìn)項稅額”與建筑物的已抵扣進(jìn)項稅額比較，若小于或等于已抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)于改變用途——投資性房地產(chǎn)（建筑物）開始自用的當(dāng)期，將“不得抵扣進(jìn)項稅額”從進(jìn)項稅額中扣減，扣減時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)（建筑）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”；若大于已抵扣進(jìn)項稅額，應(yīng)于改變用途——投資性房地產(chǎn)（建筑物）開始自用的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)（建筑物）“待抵扣進(jìn)項稅額”中扣減不得抵扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額，扣減時，應(yīng)借記 “固定資產(chǎn)（建筑）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”“應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額”；后續(xù)計量所涉會計處理不再贅述。

（二）投資性房地產(chǎn)銷項稅額會計處理

對于通過出讓方式取得土地使用權(quán)直接或在土地上自建建筑物作為投資性房地產(chǎn)，若以本文建議差額計征增值稅，增值后出售或不再出租也不自用而對外出售時，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”等科目，并按銷售額（收取的價款和價外費）計算確定的銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項稅額”，同時依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）第五條規(guī)定，按為取得土地使用權(quán)而支付的土地價款及支付其他單位的拆遷補(bǔ)償費用等乘以適用稅率，計算確定的“銷項稅額抵減”，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項稅額抵減”。對于其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及經(jīng)營性租賃，其銷售額不用扣除支付的土地價款及支付其他單位的拆遷補(bǔ)償費用等，其銷項稅額的會計處理不再贅述。

綜上所議，將土地使用權(quán)在營改增政策語境中重分類歸入不動產(chǎn)；對于采用增值稅一般計稅方法的納稅人，除現(xiàn)行營改增政策明確規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目、融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物而外，對于法律屬性和經(jīng)濟(jì)屬性①法律屬性指不動產(chǎn)需符合我國《物權(quán)法》的規(guī)定；經(jīng)濟(jì)屬性指不動產(chǎn)的價值大，價值流轉(zhuǎn)期長（比如，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）第六十條規(guī)定，房屋、建筑物的最低折舊年為20年）。適格的不動產(chǎn)，其取得環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項稅額統(tǒng)一執(zhí)行分2年抵扣的營改增政策，其銷售額的計算確定，統(tǒng)一執(zhí)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（采用一般計稅方法）銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)的營改增政策。如此，在宏觀上更符合營改增改革的價值取向，也有利于緩解大宗投資性房地產(chǎn)取得時，所產(chǎn)生進(jìn)項稅額一次性抵扣對組織財政收入造成的壓力，也體現(xiàn)了不同行業(yè)相同不動產(chǎn)應(yīng)稅行為營改增政策待遇的公平性，增強(qiáng)了投資性房地產(chǎn)應(yīng)稅行為政策適用的清晰性和穩(wěn)定性；由此，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)增值稅會計處理的冗繁反復(fù)也就被去除了。

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F810.423

A

2095-1280(2017)05-0001-07

*本文是國家稅務(wù)總局稅收科研項目“資本性項目營改增政策效應(yīng)分析及后續(xù)完善”（項目編號：2017YB11）階段性研究成果。

課題負(fù)責(zé)人：辛連珠，女，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院副院長。

課題組成員：王自榮，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院副教授；崔茂權(quán)，男，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院職員；郭 磊，女，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院副教授（掛教）。

（責(zé)任編輯：李新）