穆集慧

[摘 要] 家族企業(yè)是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)體系的重要組成部分，其內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)階層都是由一個(gè)家庭擔(dān)任，財(cái)務(wù)審計(jì)方面也不例外。財(cái)務(wù)審計(jì)創(chuàng)立之初的目的是為了防止財(cái)務(wù)審計(jì)的失誤，然而近些年來，家族式企業(yè)不斷爆發(fā)出財(cái)務(wù)舞弊的丑聞，防舞弊成為了財(cái)務(wù)審計(jì)的焦點(diǎn)。結(jié)合國內(nèi)外家族公司所出現(xiàn)的重大舞弊事件，利用三角理論，試析家族財(cái)務(wù)審計(jì)舞弊的原因，提出緩解企業(yè)資金短缺壓力，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管力度等防范家族舞弊風(fēng)險(xiǎn)的建議。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)審計(jì)；家族企業(yè)；舞弊；三角理論

[中圖分類號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、家族企業(yè)的含義和特點(diǎn)

根據(jù)百度百科的解釋，家族企業(yè)就是指資本或股份主要控制在一個(gè)家族手中，家族成員出任企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的企業(yè)。具體來說，要判斷某個(gè)企業(yè)是否是家族企業(yè)，主要依據(jù)在這個(gè)企業(yè)中一個(gè)家庭或多個(gè)家庭聯(lián)合是否持有能夠決定企業(yè)的戰(zhàn)略決策權(quán)的股份，也即企業(yè)家族是否擁有企業(yè)的所有權(quán)。

家族企業(yè)是目前世界上最普遍的一種企業(yè)形態(tài)，無論是在發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，家族式企業(yè)都是不可忽視的企業(yè)組織，根據(jù)美國學(xué)者克林.蓋爾西的觀點(diǎn)：全世界的企業(yè)中，家族式企業(yè)占到65%-80%之間。而全世界500強(qiáng)的企業(yè)有40%是家族式企業(yè)。

家族企業(yè)是以血緣關(guān)系為紐帶的企業(yè)組織，其企業(yè)文化基礎(chǔ)是家文化，它的特點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下四點(diǎn)。

（一）以家族利益作為每個(gè)家族成員的最高利益

家族是企業(yè)群體組織的核心組織，企業(yè)成員個(gè)人完全歸屬家族，個(gè)人的利益要服從家族群體利益，為了家族的興旺繁榮，個(gè)人利益有時(shí)可以成為犧牲品。其以血緣關(guān)系為紐帶，成員在追求事業(yè)成功的同時(shí)，還會(huì)獲得家族的認(rèn)可，相比非家族企業(yè)，成員在工作時(shí)會(huì)更加有動(dòng)力，彼此之間相互幫助、扶持，更有凝聚力。

（二）家族繼承制

家族企業(yè)有著濃厚的封建色彩，尤其是在中國，父輩種樹，子孫乘涼的思想延續(xù)綿延了幾千年，父輩希望余蔭后代，并希望后代能夠?qū)⒗^承的事業(yè)發(fā)揚(yáng)光大；后代則希望通過擴(kuò)大事業(yè)來光宗耀祖，家族一脈繼承，上下一心，企業(yè)的運(yùn)營明確，高效有序。然而缺點(diǎn)也十分明顯，假如繼承的子嗣對(duì)事業(yè)沒有太高的興趣，在日益競(jìng)爭激烈的今天，其家族企業(yè)難有發(fā)展甚至難以生存。

（三）上下等級(jí)分明，家長權(quán)威高于一切

在家族企業(yè)中，父輩的角色除了親情之外，還多了工作上的關(guān)系，父輩日常習(xí)慣于對(duì)子孫輩決策或者否決，在工作上，則多了一層獨(dú)斷專行的心理趨勢(shì)。一方面，員工習(xí)慣性的對(duì)領(lǐng)導(dǎo)產(chǎn)生畏懼和壓力，對(duì)于年輕一代，地位越高，逆反心理就越嚴(yán)重，這種普遍心理造成員工工作熱情不高，嚴(yán)重的甚至?xí)绊懝ぷ餍省Ａ硪环矫?，家族利益和企業(yè)利益高度一致，家族成員目標(biāo)一致，領(lǐng)導(dǎo)階層的命令易被員工接受，容易控制和管理。

（四）高保密度

家族成員身居要職，掌握著企業(yè)最核心的秘密，由于家族企業(yè)的利益和他們個(gè)人的利益息息相關(guān)，因此家族企業(yè)的商業(yè)機(jī)密是最難泄密的。家族領(lǐng)導(dǎo)階層對(duì)家族成員只需要保持和睦的關(guān)系即可，相比非家族企業(yè)，手段簡單唯一，易于嚴(yán)格保守機(jī)密。

二、家族企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的原因以及三角理論

會(huì)計(jì)舞弊的三角理論是由美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始者Albreach教授提出的。他將企業(yè)舞弊的主要原因歸類為三類：壓力，借口和機(jī)會(huì)。也即三角理論，下面筆者將根據(jù)三角理論來解析家族企業(yè)舞弊的原因。

（一）壓力

壓力要素是家族企業(yè)舞弊的先決條件和動(dòng)機(jī)，Albreach教授將企業(yè)舞弊的壓力大致分為四類：經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖的壓力、與工作相關(guān)的壓力和其他壓力。家族企業(yè)的最高層作為商業(yè)投資者，追求自身利益最大化既是為了家族利益，更多的是為了自身的利益。在家族企業(yè)中，企業(yè)所有者一手把控著企業(yè)的所有權(quán)和控制權(quán)，其他利益相關(guān)者所掌控的股份無法影響企業(yè)的戰(zhàn)略決策權(quán)，企業(yè)的大權(quán)實(shí)際上完全掌握在所持有股份家族手中。隨著經(jīng)濟(jì)局勢(shì)的變化，控股企業(yè)可能會(huì)面能虧損的情況，控股家族經(jīng)營不善和投資不利是一項(xiàng)原因，此時(shí)企業(yè)決策者所面臨的經(jīng)濟(jì)壓力刺激著其將注意力轉(zhuǎn)移到企業(yè)舞弊方向上，而企業(yè)實(shí)際上由決策者掌控，在心理上，決策者自然有將企業(yè)作為私有財(cái)產(chǎn)的心態(tài)，實(shí)際的舞弊操作中，決策者既是企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)者，監(jiān)督力量薄弱，舞弊操作簡單，在這樣的條件下，會(huì)計(jì)舞弊的幾率就會(huì)倍增。許多家族企業(yè)正是由于各種各樣的經(jīng)濟(jì)壓力，工作壓力才有了舞弊的最初動(dòng)機(jī)，其中，經(jīng)濟(jì)壓力是最主要的原因。以意大利帕瑪拉特公司為例，帕瑪拉特公司是一家歷史悠久的家族企業(yè)，是意大利排名第八的企業(yè)，但這家企業(yè)卻在2003年申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，在世界引起了軒然大波，究其原因，財(cái)務(wù)欺詐正是其破產(chǎn)的最大元兇。

20世紀(jì)80年代，帕瑪拉特公司為了實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的多元化，首先在本行業(yè)食品行業(yè)開始了多元化的創(chuàng)新，到了90年代，帕瑪拉特公司在食品行業(yè)順風(fēng)順?biāo)?，成為意大利食品行業(yè)的巨頭，其控股家族坦齊家族的目光不再滿足于國內(nèi)，而是想進(jìn)一步將企業(yè)延伸到了世界范圍。90年代中期，坦齊家族將企業(yè)建立在世界上其他的國家，由于之前產(chǎn)品多元化的經(jīng)驗(yàn)和跨地區(qū)企業(yè)的資金支持需要，坦齊家族又開始了行業(yè)多元化的道路，這時(shí)候帕瑪拉特企業(yè)的經(jīng)營范圍已經(jīng)從食品行業(yè)擴(kuò)張延伸到了旅游和建筑行業(yè)。90年代的意大利為了提高經(jīng)濟(jì)實(shí)力開始提倡私有化政策，而帕瑪拉特公司由于擴(kuò)張缺乏相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)，投資不利和經(jīng)營不善等原因?qū)е虏糠謹(jǐn)U張的新公司產(chǎn)生了巨額虧空，這時(shí)候坦齊家族就遇到了一個(gè)最大的問題：資金壓力。家族企業(yè)要維持對(duì)企業(yè)的決策權(quán)，就需要有足夠的自有資金作為根基，同時(shí)能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的虧盈有應(yīng)對(duì)能力，而企業(yè)運(yùn)營范圍越大，自有資金的流失就會(huì)越嚴(yán)重，一般的家族企業(yè)為了解決這樣的問題，通常會(huì)采取融資的方式來解決，即向銀行貸款等，這樣的解決方式是較為普遍的，也是比較有效果的，然而坦齊家族面對(duì)經(jīng)濟(jì)的壓力卻沒有選擇這樣的方式，而是選擇會(huì)計(jì)舞弊這樣的極端方式，一部分原因正是因?yàn)橐獯罄菩械乃接谢摺?

意大利政府推行的私有化政策對(duì)于企業(yè)家來說是一個(gè)巨大的利益，對(duì)于像坦齊家族這樣擴(kuò)張的家族來說，就像是助力的船槳。政府將國有化企業(yè)以一個(gè)相對(duì)低廉的價(jià)格賣給私人企業(yè)家。帕瑪拉特公司是坦齊家族發(fā)家的企業(yè)，但這是一家公眾的企業(yè)，坦齊家族只是擁有最多的股份，并不完全屬于坦齊家族。1990年，帕瑪拉特企業(yè)在米蘭股票交易所上市，坦齊家族通過眾籌募集到了足夠的資金，利用帕瑪拉特公司的決策權(quán)第一時(shí)間將帕瑪拉特公司的資金全部轉(zhuǎn)移到了那些虧空的部分公司中，這樣帕瑪拉特的內(nèi)部就被掏空了，那些瀕臨破產(chǎn)的其他家族企業(yè)被挽救了回來，可是這樣巨大的資金挪用短時(shí)間內(nèi)是無法彌補(bǔ)的，坦齊家族為了迷惑帕瑪拉特公司的其他投資者，只能在報(bào)表上做假文章，帕瑪拉特企業(yè)的舞弊行為正是這樣開始的。到2003年帕瑪拉特公司破產(chǎn)，財(cái)務(wù)欺詐是其最大的元兇，而追溯根源，正是經(jīng)濟(jì)的壓力導(dǎo)致了帕瑪拉特公司長期的舞弊行為，最終使帕瑪拉特公司破產(chǎn)。

（二）機(jī)會(huì)

企業(yè)的決策者在舞弊有了最初的動(dòng)機(jī)之后，還需要的機(jī)會(huì)來付諸實(shí)施。同樣以帕瑪拉特公司來舉例，坦齊從開始向注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)所提供了虛假的審計(jì)報(bào)表之后，一直持續(xù)了數(shù)年沒有被發(fā)現(xiàn)，直到2003年事情爆發(fā)之后人們才知道這樣的大公司會(huì)有這樣大的漏洞和丑聞。這樣隱蔽嚴(yán)密的舞弊實(shí)施不可能僅僅是坦齊家族的個(gè)人想法就能實(shí)現(xiàn)的。內(nèi)外部的原因和各方面對(duì)坦齊家族的舞弊有意無意的配合正是帕瑪拉特企業(yè)舞弊行為的機(jī)會(huì)。

外部原因在于意大利的監(jiān)督制度不夠完善，監(jiān)督機(jī)構(gòu)沒有足夠的監(jiān)督力量同時(shí)為帕瑪拉特公司投資的投資銀行對(duì)所投資的企業(yè)責(zé)任心不夠。家族企業(yè)的外部監(jiān)督力量不夠是外部主要條件。為企業(yè)統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)事務(wù)所一方面要盡可能的做出一份真實(shí)的財(cái)務(wù)信息表，保持獨(dú)立性。另一方面因?yàn)樽钋宄髽I(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息，可以起到一定的監(jiān)督作用，再加上政府的監(jiān)督部門相互配合，可以很有效的遏制舞弊行為的發(fā)生。可是在2003年，帕瑪拉特公司事件爆發(fā)后，位于開曼群島的帕瑪拉特子公司會(huì)計(jì)事務(wù)所——bonlat卻推卸了所有責(zé)任，對(duì)外聲稱是公司本部提供給了他們一份假的財(cái)務(wù)審計(jì)資料，這樣的說法當(dāng)然很難讓人信服，作為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的部門，會(huì)計(jì)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其懷疑和謹(jǐn)慎的專業(yè)精神都不可能發(fā)現(xiàn)不了帕瑪拉特公司內(nèi)部數(shù)年的舞弊行為，何況帕瑪拉特企業(yè)的虧空數(shù)額多達(dá)40億歐元的高額資金，只能認(rèn)為是他們默許了這樣的行為發(fā)生，這樣的默許對(duì)于帕瑪拉特公司舞弊行為打開了方便之門。另外，意大利的股票市場(chǎng)規(guī)模小，非股東投資者難以對(duì)股東形成有效的遏制，這使得監(jiān)督力量就只剩下政府證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)Consob，而Consob的監(jiān)管力度顯然不夠，監(jiān)管制度也不夠完善。

內(nèi)部原因在于帕瑪拉特公司內(nèi)部權(quán)力失衡，在帕瑪拉特公司內(nèi)部，坦齊作為企業(yè)的大股東，對(duì)企業(yè)有著絕對(duì)的掌控權(quán)力，而帕瑪拉特公司屬于家族性企業(yè)，管理層大都是家庭成員，企業(yè)董事會(huì)不設(shè)董事來制約大股東的權(quán)力，這樣大股東控制著董事會(huì)，施行舞弊行為沒有任何大的阻礙。財(cái)務(wù)透明度不高，美國安利公司的倒臺(tái)也是由于這個(gè)原因，而意大利這種現(xiàn)象卻被認(rèn)為正常，一方面之前沒有人做過類似的事情，包括在股票市場(chǎng)惡意的并購現(xiàn)象；另一方面帕瑪拉特公司的所有資產(chǎn)都是以股票形式存在，人們理所當(dāng)然的認(rèn)為控股的家族無法進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的行為，而這就為坦齊家族的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移提供個(gè)絕佳的機(jī)會(huì)。

（三）借口

有了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，會(huì)計(jì)舞弊就已經(jīng)有了充分的條件，這時(shí)候只需要找一個(gè)借口來為自己非法的行為找個(gè)合理的說法。例如，帕瑪拉特公司大股東坦齊就公開承認(rèn)自己轉(zhuǎn)移了接近5億的資產(chǎn)，并承諾會(huì)用自己持有的公司股票來償還投資者。事發(fā)之后，坦齊對(duì)外說關(guān)于財(cái)務(wù)欺詐他并沒有全部參與，將一部分責(zé)任推向他的CFO唐納。另一個(gè)例子，萬福生科公司大股東龔永福在公司上市之后說進(jìn)行的舞弊行為這樣解釋：“我們不想給投資者留下不好的印象，雖然不得不這樣做。但我們的前景是好的，后續(xù)發(fā)展也是好的。”等等。無論國內(nèi)外的上市公司控股人所找的理由無非都是讓自己能心安理得繼續(xù)舞弊行為，帕瑪拉特企業(yè)內(nèi)部管理層的財(cái)務(wù)欺詐是自欺欺人的做法，萬福生科企業(yè)則是為了在道德上尋找一個(gè)支點(diǎn)來圓滿他自己非法的行為。

三、防范家族企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的建議

要防范財(cái)務(wù)欺詐的風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)該從根本上解決財(cái)務(wù)欺詐的可能性。從以上的分析可以看出，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因是多方面的。要從根本上解決會(huì)計(jì)舞弊的問題，必須針對(duì)原因采取相對(duì)應(yīng)的措施。

（一）緩解企業(yè)資金短缺所帶來的經(jīng)濟(jì)壓力

要緩解這樣的壓力，唯一的方法就是幫助企業(yè)拓寬融資渠道，豐富融資的方式，如除了股票之外，債權(quán)和貿(mào)易融資也應(yīng)成為企業(yè)融資的方式之一。引導(dǎo)金融機(jī)構(gòu)發(fā)展與家族企業(yè)相適應(yīng)的金融產(chǎn)品和服務(wù)。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，保障外部審計(jì)的有效性，國有企業(yè)和家族企業(yè)應(yīng)平等看待，積極去支持符合條件的家族企業(yè)融資。我國應(yīng)當(dāng)積解決社會(huì)信用問題，從而切實(shí)解決家族企業(yè)融資形勢(shì)單一的問題。家族企業(yè)要做的就是不斷提高自身素質(zhì)，建立信譽(yù)，遵守股票市場(chǎng)規(guī)則，進(jìn)而拓寬融資渠道。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)積極吸納高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才，建立更為高效的企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度，不斷加強(qiáng)自身的營運(yùn)能力，進(jìn)而提高資金使用效率。

（二）加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)管，完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，

家族企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)需要完善，加強(qiáng)內(nèi)外部的監(jiān)管，完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是防止會(huì)計(jì)舞弊的前提。面對(duì)家族企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡的情況，如帕瑪拉特公司。我國的家族企業(yè)應(yīng)引進(jìn)職業(yè)經(jīng)理人來提高獨(dú)立董事的地位和比重，不讓大股東一家獨(dú)大的情況產(chǎn)生，改善監(jiān)事會(huì)的組成結(jié)構(gòu)等途徑來改善法人治理結(jié)構(gòu)，同時(shí)要著力提高業(yè)的會(huì)計(jì)人員的從業(yè)素質(zhì)。強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，明確內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，有效使用內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法，完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制有效的外部監(jiān)管是防止會(huì)計(jì)舞弊的有力保障。因此，首先，我國應(yīng)著力加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法力度和強(qiáng)度，加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的查處力度，對(duì)于性質(zhì)惡劣的會(huì)計(jì)舞弊行為要嚴(yán)懲不貸；其次，要不斷提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)。

（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊監(jiān)管力度，提高會(huì)計(jì)舞弊成本

一方面，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身職業(yè)道德，在自身所體現(xiàn)的職業(yè)精神上掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，加強(qiáng)透明度，增大監(jiān)管的頻率和范圍，提高監(jiān)管的效率，從而來不斷提高發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的概率。另一方面，加強(qiáng)我國保護(hù)投資者和債權(quán)人的相應(yīng)制度完善保障，家族企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的收益很高，付出的成本太低，這樣的巨大落差導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊事件層出不窮。為此，我國應(yīng)做到民事責(zé)任和刑事責(zé)任并重，以提高進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的成本，從而有效地遏制會(huì)計(jì)舞弊行為的產(chǎn)生。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[2]梁杰.會(huì)計(jì)舞弊行為理論和甄別技術(shù)研究[M].沈陽：東北大學(xué)出版社，2005

[3]秦江萍，張勇.試析會(huì)計(jì)舞弊中利益相關(guān)者的舞弊行為[J].現(xiàn)代管理科學(xué)，2005（2）

[責(zé)任編輯：史樸]