杜紅莉

■中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）08-0058-02

摘要：在2016年6月財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》中明確提出企業(yè)組織應用管理會計應遵循融合性原則，要求將財務和業(yè)務有機融合。而管理會計的理論和實踐脫節(jié)是影響管理會計應用的主要因素，業(yè)財融合則能夠有效解決管理會計理論和實踐的脫節(jié)問題，提高企業(yè)管理會計的應用水平，為企業(yè)科學決策和價值創(chuàng)造提供支持。

關鍵詞：業(yè)財融合 管理會計 應用

一、引言

會計因其能夠增強組織、社會的經濟可視性而成為組織和社會管理活動中重要的制度安排?，F(xiàn)代會計的核心職能主要體現(xiàn)在一方面通過財務信息努力消除委托代理關系下存在的信息不對稱和代理沖突，為資本市場合理定價、資源優(yōu)化配置形成市場基礎；另一方面通過提供財務或非財務信息為管理者合理決策、增強組織控制能力和價值創(chuàng)造提供支持。這兩大職能也體現(xiàn)現(xiàn)代會計的兩大分支，即財務會計和管理會計。然而，在會計長期實踐和研究中，財務會計占據了主要部分，以致人們通常說起會計就會認為是財務會計。但隨著經濟社會發(fā)展，管理會計在提升企業(yè)管理水平和決策科學性上發(fā)揮著不可替代的作用，但是管理會計無論是理論研究還是實務應用上與財務會計相比都顯得相對滯后，不能夠滿足企業(yè)需要。加快管理會計應用的研究成為一個重要的會計學問題。

管理會計最初起源于管理科學之父泰羅在1911年發(fā)表的《管理科學原理》，其中標準成本、預算控制以及差異分析被吸收到會計中來。之后哈里森發(fā)表了《有助于生產的成本會計》一文，并于1919年創(chuàng)立了美國全國成本會計師協(xié)會。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西被譽為美國管理會計的創(chuàng)始人（胡玉明，2004）。從20世紀20年代開始，伴隨著企業(yè)改善和提升經營管理效率的需求，管理會計先后經歷了成本決策與財務控制、管理控制與決策、企業(yè)價值創(chuàng)造三個發(fā)展階段，現(xiàn)代管理會計以企業(yè)內部各責任中心為核算主體，以企業(yè)的資金運動為對象，以提高企業(yè)經營和決策能力為目標，通過綜合運用管理理論、決策工具和模型對企業(yè)未來的經營活動進行預測、決策、規(guī)劃和控制。

我國管理會計發(fā)展相對滯后，20世紀70年代末才開始引進西方管理會計。 起初會計學界主要體現(xiàn)在對西方管理會計理論的介紹引進和吸收上，余緒纓教授1981年發(fā)表的《現(xiàn)代管理會計的主要特點及其吸收利用問題》介紹了現(xiàn)代管理會計以及成本性態(tài)等內容（余緒纓，1980）。改革開放后對管理會計的研究繁榮起來，但主要體現(xiàn)在理論研究上，而對管理會計在企業(yè)的應用研究較少。尤其是在進入十三五規(guī)劃以來，在我國創(chuàng)新型經濟發(fā)展要求下，財政部大力推進管理會計的應用。在2014年，時任財政部部長樓繼偉就指出建立現(xiàn)代財政制度，抓住管理會計改革的機遇，抓緊研究管理會計能力框架，以此為突破口，推動管理會計人才培養(yǎng)，拓展管理會計咨詢服務，促進管理會計全面發(fā)展（李建紅，2015）。2014年10月27日，我國財政部印發(fā)了《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會[2014]27號），在此基礎上，2016年6月22日，財政部又發(fā)布了《管理會計基本指引》（財會[2016]10號），這是我國管理會計發(fā)展的重要推動力量。但管理理論和應用還存在差距，劉冠雄（2016）通過發(fā)放調查問卷研究了我國管理會計的應用問題，認為我國管理會計實際應用不廣泛，在發(fā)達地區(qū)、上市公司、內地大型企業(yè)得到一定程度的應用，但應用的不深入、不協(xié)調，成本習性等應用較多，但深入業(yè)務層面對責任會計的應用卻較少，應用也處于業(yè)務的零星分散狀態(tài)，沒有形成企業(yè)系統(tǒng)性的應用。通過對我國管理會計研究的文獻進行整理，發(fā)現(xiàn)我國目前管理會計的研究側重于理論，應用方面的研究也較多，但還沒有從業(yè)財融合的視角來探討管理會計的應用。

二、管理會計在企業(yè)應用中存在的問題及原因

（一）管理會計在企業(yè)應用中存在的問題

卡普蘭（Kaplan）在1986年就指出，“沒有經過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，沒有理論指導的會計實踐則通常帶有盲目性?！惫芾頃嫷漠a生和應用也來自于企業(yè)實踐的要求，無論是從標準成本控制到平衡計分卡，都是為了解決企業(yè)某一具體的管理問題而產生的，同時，管理會計的應用工具也不斷結合時代發(fā)展和信息技術。眾多的學者（劉冠雄，2016；李建紅，2015；黃愛華，2014）研究了我國企業(yè)在管理會計應用中存在的問題，研究結論帶有普遍性。我們通過訪談企業(yè)財務人員（以中小企業(yè)為主），了解企業(yè)在管理會計應用中存在的問題，除了學者們普遍提出的對管理會計的認識不足、企業(yè)財務人員應用管理會計的能力不夠等問題之外，更為突出的是管理會計在應用中存在的理論與實踐脫節(jié)的問題。

學者提出管理會計的理論模型都具有前提條件，而我國企業(yè)所處的環(huán)境不能滿足這些條件，導致管理會計應用受到限制。通過對企業(yè)管理者的訪談，眾多的財務管理者也反映，在實務中管理會計的理論與實際環(huán)境沒有很好的銜接。比如在管理會計最基本的本-量-利分析中，按照理論，在公式px-（a+bx）=p（p表示單價，a表示固定成本，b表示變動成本，x表示銷量）中，在理論上單價應該是對利潤最為敏感的因素，依次是銷售量x和變動成本b，但實務中財務人員卻反映，變動成本b對利潤的敏感性最強，其次是銷量x，再次是單價p。原因在于在我國現(xiàn)實條件下，短期價格通常由市場供求決定，企業(yè)想要通過改變產品價格來增加利潤是不現(xiàn)實的（劉冠雄，2016）。再如在預算編制中，理論要求應由最熟悉自身情況的基層業(yè)務編制預算，報上級審批，最后再由最高層管理者根據企業(yè)的戰(zhàn)略修改審批，但在實務中據我們所調查的企業(yè)有32%選擇了由單位財務部門和高層管理者直接編制和下達預算。

（二）管理會計在企業(yè)應用問題的原因分析

造成管理會計在企業(yè)中應用受限的主要因素在于管理會計理論與實踐的脫節(jié)和企業(yè)缺乏專門的管理會計人才。針對管理會計理論和實踐的脫節(jié)問題，我們通過管理會計的產生和發(fā)展就可以看出，每一個管理會計的理論和工具的出現(xiàn)都是為了解決企業(yè)的實際問題，標準成本制度解決了企業(yè)成本控制的問題，預算編制有效解決了企業(yè)內部控制，作業(yè)成本法有效尋找到了成本動因。國際上管理會計的理論均來自于實踐。我國在引入管理會計的技術和方法后，沒有深入到企業(yè)實際情況中進行調研和設計，管理會計理論沒有來自于企業(yè)管理的實踐需要，生搬硬套到企業(yè)管理中，才造成了理論和實踐脫節(jié)的現(xiàn)象，使得我國企業(yè)管理者在管理會計應用中感覺到高大上的理論卻不能和企業(yè)實際有效結合，沒有找到理論和實際的結合點，也沒有找到適合我國企業(yè)適用的管理會計工具方法。有學者指出，目前我國很多企業(yè)在運用平衡計分卡追求績效評優(yōu)問題，而沒有幫助企業(yè)解決實際存在的問題，偏離了管理會計的初衷。不管什么管理會計工具都是為了解決問題，目的是為企業(yè)帶來收益或降低成本，不能夠為了推廣管理會計而推廣，立足企業(yè)，解決企業(yè)實際問題才是管理會計應用的出發(fā)點。照搬國外理論難免水土不服，帶來管理會計應用上的理論和實踐脫節(jié)，尤其是中小企業(yè)在企業(yè)組織結構、公司治理方面還很不完善，應用管理會計模型還存在前提假設不成立的問題。我國大中型企業(yè)目前應用較多的主要是做本-量-利分析和責任中心。

卡普蘭在1984年就指出“對于那些尚未從事會計實務的人而言，有關管理會計實務方法的知識純粹來源于教科書，而管理會計教科書中的方法與實例有相當一部分內容缺乏系統(tǒng)的觀察與實驗。特別是一些研究人員依然在追求構建高度復雜但卻日益偏離實際的數學分析模型。實際上，這些缺乏實踐基礎而又故弄玄虛的數學模型通常使實務工作者感到撲朔迷離，難以在實踐中應用?！保ê衩?，2004）。隨著信息技術快速發(fā)展和社會進步，目前的管理會計應該已經模糊了信息使用者和提供者的界限，變?yōu)橛擅课粏T工直接提供信息與使用信息，這就要求企業(yè)的每一個人員都要參與到企業(yè)的管理會計信息提供，業(yè)財融合才能夠更好地促進管理會計在企業(yè)的應用，業(yè)務人員非常了解企業(yè)實際情況，提出問題，財務人員深入到業(yè)務活動中，運用所學的理論知識，理論聯(lián)系實際解決問題，業(yè)財融合將能夠有效地解決管理會計理論與實踐脫節(jié)的問題。

三、業(yè)財融合提升管理會計在企業(yè)中的應用水平

2016年財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》（財會[2016]10號）中明確指出單位應用管理會計應遵循融合性原則，“管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務流程為基礎，利用管理會計工具方法，將財務和業(yè)務等有機融合”。業(yè)財融合性原則的提出從根本上解決了管理會計理論和實踐的脫節(jié)問題，將管理會計的理論落地到企業(yè)實務中，企業(yè)全員、全程參與到管理會計的信息形成和使用中，從企業(yè)實際業(yè)務中存在的問題出發(fā)，應用適當的管理會計工具去解決問題，提高企業(yè)管理水平和業(yè)績。業(yè)財融合性原則遵循了實事求是，符合管理會計理論從實務中來到實務中去，也符合人的認識規(guī)律，理論來自于實踐，同時又指導實踐活動。業(yè)財融合不但能夠有利于管理會計在企業(yè)的應用，也能夠很好地推動管理會計理論的發(fā)展，當年邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場、成本否決”就是管理會計理論結合我國企業(yè)實際業(yè)務應用的典范，也有助于形成適合我國實際的管理會計理論。

現(xiàn)代企業(yè)的組織活動主要包括融資業(yè)務、投資業(yè)務和經營活動（王斌，2014）。融資業(yè)務主要為企業(yè)籌措資金以支撐企業(yè)發(fā)展，融資決策主要考慮融資的渠道和方式，是舉借債務還是股權融資以及融資規(guī)模。在融資業(yè)務中可以充分應用管理會計的財務預算、資本成本、資本結構等理論，結合企業(yè)的銷售預算、現(xiàn)金預算考慮融資規(guī)模，結合企業(yè)的資本結構考慮融資渠道。投資活動則包括對內投資和對外投資，長期投資和短期投資等業(yè)務，表現(xiàn)在將企業(yè)籌措的資金用于投資項目中。在投資活動中可用的管理會計工具有貼現(xiàn)現(xiàn)金流、內含報酬率、項目投資回收期等投資決策工具，需要財務和業(yè)務結合提供預測數據，建立數學模型為投資決策提供支持。經營活動是企業(yè)運作的根本，管理會計關注組織經營活動，通過管理會計信息高度參與到企業(yè)的經營決策、規(guī)劃和組織控制。企業(yè)的經營活動是一個龐大的系統(tǒng)，從市場研發(fā)、創(chuàng)新管理到售后服務、客戶管理等構成一個企業(yè)內部的價值鏈。管理會計在應用中應緊緊圍繞企業(yè)價值創(chuàng)造的目標，運用戰(zhàn)略地圖、價值鏈管理分析企業(yè)的戰(zhàn)略，運用全面預算管理、零基預算管理和彈性預算管理等工具進行預算管理和預算目標的制定，圍繞組織各責任體系開展各責任中心的經營業(yè)績評價，應用關鍵指標法、經濟增加值和平衡計分卡來進行業(yè)績評價，形成激勵機制來引導企業(yè)組織的業(yè)務開展。在整個經營活動中，企業(yè)財務人員和業(yè)務人員共同參與，都是管理會計信息的提供者和使用者。

業(yè)財融合能夠有效提高管理會計的應用水平的關鍵點還在于人的因素，無論是業(yè)務還是財務都需要人來執(zhí)行，業(yè)財融合對財務人員和業(yè)務人員都提出了更高的要求。目前我國管理會計應用水平不高的一個主要影響因素就是缺乏高素質的管理會計人才。在對企業(yè)進行走訪調查過程中，問及影響單位會計和財務管理制度的主要因素時，認為“財務人員專業(yè)技能不夠”占到35%左右，李建紅（2015）也通過調查問卷進行研究，30.8%的受訪者認為“人員專業(yè)技能缺乏”是影響單位管理會計實施的主要因素。應用業(yè)財融合提高管理會計應用水平還必須重視管理會計的人才培養(yǎng)，將管理會計的知識納入到會計后續(xù)教育的內容中去，提高現(xiàn)有財務人員的管理會計理論知識。另一方面高等教育在會計學人才培養(yǎng)方面應當考慮開設管理會計方向的本科生和研究生教育。在會計職業(yè)資格體系中也可以考慮管理會計師的執(zhí)業(yè)資格考試，美國管理會計師協(xié)會（IMA）的注冊管理會計師考試已經遍布全球，我國也應盡快研究注冊管理會計師執(zhí)業(yè)資格考試，素質高專業(yè)能力強的管理會計人才是企業(yè)業(yè)財融合的保證，也是提高管理會計在我國應用水平的重要因素。J

參考文獻：

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[4]王斌，顧惠忠.內嵌于組織管理活動的管理會計邊界、信息特征及研究未來[J].會計研究，2014，（1）：13-20.

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