郝玉貴，楊 柳

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

中國證券市場首份關(guān)鍵審計事項段審計報告分析
——以瑞華所對晨鳴紙業(yè)的審計為例

郝玉貴，楊 柳

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

我國新審計報告準(zhǔn)則的頒布實施，實現(xiàn)了與國家審計報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。瑞華會計師事務(wù)所率先對晨鳴紙業(yè)（A+H）出具了首份關(guān)鍵審計事項段的審計報告。關(guān)鍵審計事項段的審計報告準(zhǔn)則的實施對審計理論和實務(wù)有何影響等問題亟待探究。文章采用案例分析的方法，研究關(guān)鍵審計事項段的審計報告具有提高信息含量和透明度及溝通價值等有利方面，分析對報告利益關(guān)系人產(chǎn)生新的影響等。據(jù)此提出實施新審計報告準(zhǔn)則的有益建議并期望更好的指導(dǎo)審計實務(wù)。

新審計準(zhǔn)則；關(guān)鍵審計事項；溝通價值

一、引言

國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月發(fā)布了新修訂的審計準(zhǔn)則，改革現(xiàn)行審計報告模式，其中“在獨立審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項”是對審計報告突破性改進(jìn)。為了與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2016年12月23日，中國財政部正式頒發(fā)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準(zhǔn)則的通知（財會〔2016〕24號）。自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中實施；自2018年1月1日起擴(kuò)大到所有被審計單位，其中，主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司，IPO公司，新三板公司中的創(chuàng)新層掛牌公司，以及面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則的所有規(guī)定，對其他企業(yè)的審計暫不執(zhí)行僅對上市實體審計業(yè)務(wù)的規(guī)定。同時，允許和鼓勵提前執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則。

2017年2月18日，作為A+H股的上市公司晨鳴紙業(yè)公布2016年度報告，瑞華會計師事務(wù)所為公司出具了采用新審計報告準(zhǔn)則的審計報告。標(biāo)志著中國證券市場首份含有溝通關(guān)鍵審計事項段的審計報告的誕生，將具有里程碑式意義。本文著重分析晨鳴紙業(yè)的關(guān)鍵審計事項，并對新審計報告的影響加以評析。

二、關(guān)鍵審計事項相關(guān)理論

關(guān)鍵審計事項是指審計師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為在當(dāng)期財務(wù)報表審計中至關(guān)重要的事項。這些事項對報告使用者更好地評價被審計單位的財務(wù)報表非常重要，同時有助于他們理解審計師的工作和評價審計過程。

（一）關(guān)鍵審計事項的確定和描述

關(guān)鍵審計事項的確定需要注冊會計師運用專業(yè)判斷能力，根據(jù)具體的業(yè)務(wù)不同而不同，具有個性化特征。關(guān)鍵審計事項需要注冊會計師與管理層和治理層溝通,他們可能包括審計師評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域、占據(jù)了審計師較多精力和審計資源的領(lǐng)域以及在審計中審計師運用了重大的職業(yè)判斷領(lǐng)域等,比如關(guān)于商譽(yù)、金融工具的計價和收入確認(rèn)等事項。在用語上應(yīng)該考慮具體的業(yè)務(wù)環(huán)境，對描述的詳略程度做出判斷，不應(yīng)該流于形式。

（二）關(guān)鍵審計事項的分類

在年度財務(wù)報表審計過程中，關(guān)鍵審計事項可以分為三類：（1）評估的重大錯報較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；（2）與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計不確定的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；（3）本期重大交易或事項對審計的影響。

（三）關(guān)鍵審計事項的處理

在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分逐項描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有），并同時說明該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因以及是如何應(yīng)對的。

圖1 確定關(guān)鍵審計事項的三步驟以及分類

三、中國證券市場首份關(guān)鍵審計事項段的審計報告——晨鳴紙業(yè)（A+H）

審計報告

瑞華審字[2017]37030002號

山東晨鳴紙業(yè)集團(tuán)股份有限公司全體股東：

一、審計意見

……我們認(rèn)為，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了晨鳴紙業(yè)公司2016年12月31日合并及公司的財務(wù)狀況以及2016年度合并及公司的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、形成審計意見的基礎(chǔ)

我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作?！?/p>

三、關(guān)鍵審計事項

關(guān)鍵審計事項是根據(jù)我們的職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。這些事項的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項單獨發(fā)表意見。

（一）以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)

1.事項描述

截至2016年12月31日，晨鳴紙業(yè)公司合并財務(wù)報表附注所示以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)余額12 600.27萬元，屬于晨鳴紙業(yè)公司的特殊資產(chǎn)，且金額較大，為此我們確定消耗性生物資產(chǎn)的計量為關(guān)鍵審計事項。

根據(jù)晨鳴紙業(yè)公司的會計政策，消耗性生物資產(chǎn)在形成蓄積量以前按照成本進(jìn)行初始計量，形成蓄積量以后按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。由于晨鳴紙業(yè)公司的消耗性生物資產(chǎn)沒有活躍的市場可參考價格，所以晨鳴紙業(yè)公司采用估值技術(shù)確定已形成蓄積量的消耗性生物資產(chǎn)（下稱“該類生物資產(chǎn)”）的公允價值（詳見附注七、6“存貨”所述）。

2.審計應(yīng)對

針對該類生物資產(chǎn)的公允價值計量問題，我們實施的審計程序主要包括：我們對晨鳴紙業(yè)公司與確定該類生物資產(chǎn)相關(guān)的控制進(jìn)行了評估；對該類生物資產(chǎn)的估值方法進(jìn)行了了解和評價，并與估值專家討論了估值方法的具體運用；對在估值過程中運用的估值參數(shù)和折現(xiàn)率進(jìn)行了考慮和評價。

（二）與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)

1.事項描述

截至2016年12月31日，晨鳴紙業(yè)公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示了49,745.78萬元的遞延所得稅資產(chǎn)?！?/p>

2.審計應(yīng)對

在審計相關(guān)稅務(wù)事項時，我們的審計團(tuán)隊包含了稅務(wù)專家。在稅務(wù)專家的支持下，我們實施的審計程序主要包括：……

（三）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提

1.事項描述

截至2016年12月31日，晨鳴紙業(yè)合并附注列示固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備19 482.32萬元，在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，晨鳴紙業(yè)考慮固定資產(chǎn)處置時的市場價值及快速變現(xiàn)因素，并聘請專家對固定資產(chǎn)運用估值技術(shù)核定固定資產(chǎn)的減值。

2.審計應(yīng)對

在審計固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程中，我們實地勘察了相關(guān)固定資產(chǎn)，取得了相關(guān)資產(chǎn)資料，評估了晨鳴紙業(yè)公司的估值方法，并與估值專家討論了估值方法運用的適當(dāng)性。

基于獲取的審計證據(jù)，我們得出審計結(jié)論，管理層對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是合理的，相關(guān)信息在財務(wù)報表附注七、13“固定資產(chǎn)”及附注七、21“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)”中所作出的披露是適當(dāng)?shù)摹?/p>

四、其他信息

晨鳴紙業(yè)公司管理層對其他信息負(fù)責(zé)?！?/p>

五、管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任

晨鳴紙業(yè)公司管理層負(fù)責(zé)……

六、注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任

……從與治理層溝通過的事項中，我們確定哪些事項對本期財務(wù)報表審計最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。我們在審計報告中描述這些事項，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項，或在極少數(shù)情形下，如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，我們確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項。

瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

中國注冊會計師（項目合伙人）：趙艷美

中國注冊會計師：王宗佩

二〇一七年二月十七日

四、中國首份關(guān)鍵審計事項段審計報告的價值提升分析

（一）增加審計報告信息價值

審計報告是注冊會計師向報告使用者傳遞被審計單位信息的主要途徑，而信息的含量與質(zhì)量則取決于報告的格式和內(nèi)容[1]。以往審計報告缺乏個性化信息披露，信息含量較少。此次瑞華所按照新的審計報告準(zhǔn)則對晨鳴紙業(yè)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，在優(yōu)化審計格式的基礎(chǔ)上突出重點信息。瑞華所在這段中主要描述了三類關(guān)鍵審計事項以及相應(yīng)的審計應(yīng)對，分別為以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)、與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提。這三類事項給報告使用者提供了關(guān)于晨鳴紙業(yè)重大事項的信息。除此之外，在注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任段中，瑞華所闡述了對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論。審計報告使用者在利用審計報告作出決策時也有更多的信息可依賴分析。

（二）提高審計透明度的公信力價值

新審計報告增加了審計過程的透明度，有利于改善以往對審計質(zhì)量評價的盲區(qū)。注冊會計師預(yù)期必須披露重大事項及其應(yīng)對程序，必然會提高審計質(zhì)量。有利于重建社會公眾對審計工作價值的信心。而此次瑞華所在注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任段中對于審計程序和審計責(zé)任細(xì)致和清晰地描述有助于使用者清晰理解注冊會計師與被審計單位管理層治理層的責(zé)任，降低社會公眾對審計師發(fā)現(xiàn)舞弊的預(yù)期，縮小期望差距。最后通過增加項目合伙人的披露強(qiáng)化審計工作的三級質(zhì)量復(fù)核制度，強(qiáng)化對審計全過程的指導(dǎo)、監(jiān)督、復(fù)核，提升審計質(zhì)量，提高審計透明度的公信力價值[2]。

（三）提升審計報告溝通價值

報告使用者所需要和理解的內(nèi)容與注冊會計師所溝通的內(nèi)容之間存在一定的差異。這與溝通的有效性有關(guān)，舊報告格式的優(yōu)點是按照形成結(jié)論的順序展開，邏輯性強(qiáng)，但最明顯的缺點是不易快速抓住關(guān)鍵信息。瑞華所此次按照新審計報告準(zhǔn)則將對晨鳴紙業(yè)的審計意見置于前面，突出審計報告的核心，讓報告使用者快速抓住關(guān)鍵信息。再增加關(guān)鍵審計事項段和其他信息段，能引起使用者對主體持續(xù)經(jīng)營問題和其他信息錯報的關(guān)注，提高溝通效果。

表1 審計報告結(jié)構(gòu)新舊對比

五、基于中國首份關(guān)鍵審計事項段審計報告的四方關(guān)系人分析

新審計報告準(zhǔn)則所要求出具含關(guān)鍵事項審計事項段的審計報告，為我國證券審計市場要素即注冊會計師、上市公司、報告使用者和監(jiān)管等四方關(guān)系人帶來新的影響。

（一）對注冊會計師的影響

瑞華所的審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，披露以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)、與可抵扣虧損相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提及其審計應(yīng)對措施。由于關(guān)鍵審計事項是個性化的，在實際工作中更多地依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，這就要求注冊會計師投入更多的精力和時間，勢必會增加注冊會計師的審計成本。然而從晨鳴紙業(yè)的年報中得知瑞華所此次審計費用與前三年均為260萬元，如何平衡好審計質(zhì)量和審計成本也是注冊會計師要面對的一大難題。另外，增加關(guān)鍵審計事項披露可能會面臨更高的法律風(fēng)險，承擔(dān)更多的法律責(zé)任。注冊會計師面臨的一個挑戰(zhàn)是如何與管理層和治理層溝通，在審計報告中要披露哪些關(guān)鍵審計事項以及如何披露雙方可能會產(chǎn)生分歧，從而造成客戶關(guān)系的緊張。

（二）對被審計單位的影響

對于晨鳴紙業(yè)，花費同樣的審計費用，卻能得到一份按照新審計準(zhǔn)則出具的高質(zhì)量報告。增加關(guān)鍵審計事項段同時要改變被審計單位的觀念，由于對關(guān)鍵審計事項的選擇性披露會影響報告使用者對被審計單位的評價，這會促使被審計單位管理層主動與注冊會計師溝通[3]。另一方面，由于重大事項須予以披露有利于提高被審計單位財務(wù)報表的質(zhì)量，減少舞弊的發(fā)生，一份含有更多信息更加透明的高質(zhì)量新報告也能給被審計單位帶來良好的聲譽(yù)[4]。

（三）對審計報告使用者的影響

新審計報告的格式給使用者提供了較多的信息，在作出相關(guān)決策時有更多的信息予以參考。再次，新審計報告在管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任段中清楚描述了審計責(zé)任與會計責(zé)任的區(qū)別。使得報告使用者能更好區(qū)分審計責(zé)任和會計責(zé)任。對于關(guān)鍵事項的披露，也有利于使用者較能了解報告含義，并根據(jù)自己所掌握的知識解讀相關(guān)事項做出相應(yīng)的決策。

（四）對監(jiān)管部門的影響

對于監(jiān)管部門來說，新的審計報告模式將加大監(jiān)管難度。注冊會計師在披露關(guān)鍵審計事項時具有自由選擇權(quán)，披露哪些事項披露到什么程度、甚至在特殊情況下認(rèn)為不存在關(guān)鍵審計事項或者雖然存在關(guān)鍵審計事項但不在審計報告中披露，這些都是注冊會計師根據(jù)自己的職業(yè)判斷能力所決定的，關(guān)鍵事項的披露不僅受注冊會計師自身專業(yè)能力可能還有主觀意愿的影響。監(jiān)管人員在評價審計報告的適當(dāng)性和審計質(zhì)量時，需要對注冊會計師的上述判斷進(jìn)行評價。這給監(jiān)管人員提出了更高的要求，加大了監(jiān)管的難度。

六、晨鳴紙業(yè)關(guān)鍵審計事項分析

現(xiàn)代審計工作以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛纠砟?，此次瑞華所按照新審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)將加深風(fēng)險理念的運用，使注冊會計師更加重視審計工作中的風(fēng)險。必須對評估的重大錯報風(fēng)險給予更多關(guān)注，對于特別風(fēng)險更加重視，判斷他們是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，并且給出適當(dāng)?shù)慕鉀Q方案以降低檢查風(fēng)險。晨鳴紙業(yè)的關(guān)鍵審計事項具體分析如下：

（一）以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)的會計準(zhǔn)則規(guī)定及其風(fēng)險審計應(yīng)對

由于消耗性生物資產(chǎn)屬于特殊資產(chǎn)，余額為12 600.27萬元，金額重大，且以公允價值計量。因此歸屬為與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷類的關(guān)鍵審計事項。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第五號——生物資產(chǎn)》第三條：消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。第二十二條：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。

公允價值計量問題審計的難點在于計量的不確定性以及應(yīng)用是否合理。針對晨鳴紙業(yè)以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)，瑞華所注冊會計師首先評估相關(guān)內(nèi)部控制，確定與該類生物資產(chǎn)的控制是否完善。了解和評價估值方法，與估值專家討論該方法的具體應(yīng)用，利用專家的工作提升審計質(zhì)量、減少審計風(fēng)險，也使得報告使用者更加信服。最后，對估值過程中運用的估值參數(shù)和折現(xiàn)率進(jìn)行了考慮和評價，實施細(xì)節(jié)測試獲取相關(guān)審計證據(jù)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)定及其風(fēng)險審計應(yīng)對

遞延所得稅資產(chǎn)具有不確定性的重大判斷，總額為49 745.78萬元，其中26 026.37萬元與可抵扣虧損有關(guān)。歸類為本期重大交易或事項類的關(guān)鍵審計事項。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》第十三條、十五條規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

瑞華所對晨鳴紙業(yè)公司審計遵循的是風(fēng)險導(dǎo)向原則。首先識別和了解相關(guān)控制，對晨鳴紙業(yè)公司與稅務(wù)事項相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進(jìn)行了評估，完成初步評價和確定、識別重大錯報風(fēng)險。然后針對識別的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序進(jìn)行風(fēng)險應(yīng)對，采取了如下實質(zhì)性程序：獲取相關(guān)資料，利用專家協(xié)助復(fù)核金額。并對其相關(guān)子公司財務(wù)預(yù)測的編制和可實現(xiàn)性進(jìn)行評估。最后加強(qiáng)復(fù)核，確認(rèn)遞延所得稅是否以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額為限。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計準(zhǔn)則規(guī)定及其風(fēng)險審計應(yīng)對

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額重大為19 482.32萬元，涉及重大管理層判斷。歸類為與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷關(guān)鍵事項。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。針對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計，瑞華所采取了實地勘察的實質(zhì)性程序，在了解資產(chǎn)性質(zhì)的同時，確定資產(chǎn)的存在性和完整性。然后采取進(jìn)一步審計程序，評估晨鳴紙業(yè)的估值方法，與估值專家討論該估值方法運用的適當(dāng)性。

七、結(jié)論與建議

原審計準(zhǔn)則將注冊會計師與管理層、治理層溝通的關(guān)鍵審計事項記錄于工作底稿不向社會公開，而新審計報告披露公開關(guān)鍵審計事項，新審計報告準(zhǔn)則提高了審計質(zhì)量、審計透明度和使用價值。同時對注冊會計師審計理念、執(zhí)業(yè)能力、審計責(zé)任和審計風(fēng)險都提出了新的要求。對于被審計單位也需更多的參與關(guān)鍵審計事項的確定披露，與注冊會計師進(jìn)行持續(xù)溝通。瑞華所對晨鳴紙業(yè)出具的首份關(guān)鍵審計事項的審計報告案例體現(xiàn)了新審計報告準(zhǔn)則的基本要求，具有典型性和示范性。然而，新審計報告具有個性化和差異性及廣泛影響性，為確保新審計報告準(zhǔn)則的順利推行、平穩(wěn)過渡，提出以下建議：

（一）會計師事務(wù)所加強(qiáng)培訓(xùn)

在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項需要注冊會計師具有良好的職業(yè)判斷能力和較好的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性。由于注冊會計師的專業(yè)能力良莠不齊，對新審計報告準(zhǔn)則的理解可能不一，事務(wù)所有必要對注冊會計師進(jìn)行培訓(xùn)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照新的審計報告模式進(jìn)行測試、模擬或提前執(zhí)行整個審計流程。加強(qiáng)國際交流，邀請優(yōu)秀人才做報告，傳授他們的經(jīng)驗，并與之探討如何根據(jù)中國特有情況更好的執(zhí)業(yè)。

（二）注冊會計師加強(qiáng)與管理層、治理層的溝通

加強(qiáng)與管理層、治理層的溝通，盡量避免雙方對于關(guān)鍵審計事項的選擇產(chǎn)生分歧而導(dǎo)致延遲發(fā)布年度審計報告。關(guān)鍵審計事項可能涉及被審計單位敏感信息，對被審計單位產(chǎn)生不利影響所以需雙方溝通[5]。注冊會計師應(yīng)在編制審計計劃時，盡早溝通和協(xié)商對風(fēng)險領(lǐng)域評估的理解認(rèn)知和可能的關(guān)鍵審計事項。審計中，注冊會計師更應(yīng)考慮被審計單位的實際情況，定制符合被審計單位自身特征的個性化披露預(yù)案，充分與上市公司管理層、治理層等進(jìn)行溝通，反復(fù)斟酌語言描述，做到“全面、真實、準(zhǔn)確、及時”有效的信息披露。

（三）加強(qiáng)質(zhì)量控制復(fù)核

增加溝通關(guān)鍵審計事項加大了注冊會計師的審計風(fēng)險，對于關(guān)鍵審計事項的選擇與披露，注冊會計師以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)，與管理層和治理層溝通，運用職業(yè)判斷能力完成個性化的審計報告。從準(zhǔn)則層面要求在審計過程中保證審計質(zhì)量和信息披露維持較高水平，進(jìn)而降低注冊會計師的審計風(fēng)險。因此，會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)制訂、完善與審計報告關(guān)鍵審計事項披露信息的質(zhì)量管理制度以及簽發(fā)流程，對不同行業(yè)不同類別的上市公司審計項目實行更嚴(yán)格的內(nèi)部分級督導(dǎo)與復(fù)核制度，將審計報告的風(fēng)險控制觀念貫穿于承接審計業(yè)務(wù)事前、實施審計過程事中、以及最后出具報告的整個業(yè)務(wù)過程，從整體全局把控風(fēng)險[6-7]。

（四）整合會計師事務(wù)所，建立本土品牌公信力

新審計報告準(zhǔn)則的實施，進(jìn)一步考驗事務(wù)所的職業(yè)能力和水平，審計市場競爭更加激烈，通過內(nèi)外整合事務(wù)所資源，提升審計質(zhì)量，建立本土品牌，提升公信力是事務(wù)所面臨的生存選擇，因此，各事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加大品牌建設(shè)，確保持續(xù)發(fā)展。

[1]唐建華，2015.國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會審計報告改革評析[J].審計研究（1）：60-66.

[2]張志華，王致用，2006.論強(qiáng)調(diào)事項段審計報告類型[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究（5）：45-49.

[3]冉明東，王成龍，賀躍，2016.審計質(zhì)量、會計準(zhǔn)則變更與管理層迎合分析師預(yù)測[J].審計研究（5）：63-72，112.

[4]劉文軍，2016.會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查提高審計質(zhì)量了嗎?[J].審計研究（6）：98-104.

[5]張繼勛，蔡閆東，劉文歡，2016.標(biāo)準(zhǔn)審計報告改進(jìn)、管理層和審計人員的關(guān)系與管理層溝通意愿——一項實驗證據(jù)[J].審計研究（3）：77-83.

[6]闞京華，2016.美國標(biāo)準(zhǔn)審計報告模式變革最新進(jìn)展：從2011年概念公告到2013提議的審計準(zhǔn)則[J].中國注冊會計師（3）：112-116.

[7]闞京華，2013.美國標(biāo)準(zhǔn)審計報告模式最新變革及思考[J].中國注冊會計師（1）：84-89.

（責(zé)任編輯：D 校對：T）

F239.6

A

1004-2768（2017）07-0150-06

2017-04-11

國家社科基金（16BGL070）；教育部人文社科規(guī)劃項目（12YJA790040）

郝玉貴（1963-），男，河南人，博士，杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院教授，研究方向：審計與內(nèi)部控制；楊柳（1993-），女，湖南人，杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生，研究方向：審計。