王秀萍++韓冬

【摘 要】 紡織產(chǎn)品的成本核算是紡織成本管理的基礎(chǔ)，目前的成本核算方法對(duì)制造費(fèi)用的分配依據(jù)單一，無(wú)法反映真實(shí)準(zhǔn)確的成本，隨著現(xiàn)代紡織公司自動(dòng)化程度的加強(qiáng)，間接制造費(fèi)用占比不斷加大，為企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法（ABC）帶來新的契機(jī)。文章從紡織公司成本核算現(xiàn)狀出發(fā)，分析應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性，設(shè)計(jì)符合作業(yè)成本核算的數(shù)學(xué)模型，以S紡織公司織造車間為試點(diǎn)展開，并對(duì)兩種方法下的產(chǎn)品成本進(jìn)行差異性分析，最終得出作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性更高的有效結(jié)論，為未來紡織企業(yè)全面應(yīng)用作業(yè)成本法提供參考。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 紡織企業(yè)； 成本核算； S紡織公司

【中圖分類號(hào)】 F234.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）15-0059-05

引 言

S紡織股份有限公司始建于1923年，距今已有近百年歷史。公司生產(chǎn)線引用的是德國(guó)先進(jìn)紡織設(shè)備，與東華大學(xué)長(zhǎng)期合作并建立研究生工作站進(jìn)行產(chǎn)品創(chuàng)新和技術(shù)研發(fā)，其中企業(yè)自主研發(fā)國(guó)家級(jí)專利80余項(xiàng)。隨著機(jī)器設(shè)備不斷更新，間接費(fèi)用越來越多，傳統(tǒng)的基于產(chǎn)品數(shù)量和單位生產(chǎn)工時(shí)的間接費(fèi)用分配方式已不能反映企業(yè)真實(shí)的成本信息，無(wú)法滿足企業(yè)成本管理和控制的需要[ 1 ]。因此，從成本管理角度來說，S紡織公司有必要引入作業(yè)成本法，從而提高管理層決策的合理性。

一、相關(guān)成本資料與成本核算現(xiàn)狀

（一）基本資料

S紡織公司集生產(chǎn)、加工、銷售為一體，主要經(jīng)營(yíng)絲綢、家紡服飾、絹紡、混紡、混色紡等產(chǎn)品，以先接訂單后生產(chǎn)銷售的方式經(jīng)營(yíng)，年生產(chǎn)品牌絲綢產(chǎn)品200萬(wàn)件、絹絲1 200噸、絹絲綢280萬(wàn)米，產(chǎn)品通過ISO9000、ISO14000體系認(rèn)證，銷往世界各地，被評(píng)為江蘇省農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化十佳出口創(chuàng)匯企業(yè)。公司配有倍捻機(jī)、蒸紗機(jī)、劍桿織機(jī)、自動(dòng)絡(luò)筒機(jī)、密紡機(jī)等先進(jìn)設(shè)備，生產(chǎn)自動(dòng)化程度高。近百年的摸索前進(jìn)，S紡織公司積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)，擁有雄厚的技術(shù)力量，形成優(yōu)秀的企業(yè)文化，造就了良好的員工素質(zhì)。

（二）成本核算現(xiàn)狀

S紡織公司目前的成本核算方法依照《會(huì)計(jì)法》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，參照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行，將原材料按照產(chǎn)品實(shí)際消耗計(jì)入產(chǎn)品成本；將設(shè)備折舊、機(jī)物料消耗、動(dòng)力費(fèi)、維修費(fèi)等制造費(fèi)用按照機(jī)器工時(shí)與人工工時(shí)分配到各個(gè)產(chǎn)品。以S紡織公司織造車間2016年5月為例，織造車間5月根據(jù)訂單共生產(chǎn)了01JS、01SK、02JS、03JS、04K、04S、04SK、04S提花、11121特9種產(chǎn)品，全部完工入庫(kù)，無(wú)半成品及無(wú)法修復(fù)的廢品。產(chǎn)品成本核算情況具體見表1，制造費(fèi)用余額表見表2。

二、作業(yè)成本法在S紡織公司的應(yīng)用

S紡織公司從清棉、梳棉、精梳、并條等初步加工階段到粗紗、細(xì)紗、絡(luò)筒、捻線、搖紗的前期準(zhǔn)備階段直至織造成產(chǎn)品，流程繁瑣，工藝復(fù)雜，試行階段如果在所有車間應(yīng)用ABC則投入多、成本高，數(shù)據(jù)收集也比較困難?？椩燔囬g是S紡織公司比較典型的一個(gè)車間，體現(xiàn)了公司的基本特點(diǎn)，自動(dòng)化程度高、間接費(fèi)用多，并且廢品率低，數(shù)據(jù)收集也方便，因此，優(yōu)先選取織造車間為試點(diǎn)，對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行初步探索。

（一）S紡織公司應(yīng)用作業(yè)成本法的可行性分析

1.間接費(fèi)用占比多，現(xiàn)行成本核算方式不合理

從S紡織公司現(xiàn)行的成本核算表可以看出，制造費(fèi)用占比較多，有些步驟例如落紗、燒毛、整經(jīng)、卷緯、織布等流程幾乎實(shí)現(xiàn)全自動(dòng)化，偌大的車間只有幾個(gè)工人看管檢查。先進(jìn)設(shè)備的引進(jìn)，使得機(jī)器、動(dòng)力帶來的成本增加，而直接成本占的比重越來越少，給作業(yè)成本法的應(yīng)用帶來可能。

2.小批、多樣、多訂單生產(chǎn)模式

S紡織公司采用的是先接訂單后生產(chǎn)的模式。在這種小批量、多品種的訂單方式下，通常是多個(gè)訂單交叉進(jìn)行生產(chǎn)，因此，大部分費(fèi)用都應(yīng)歸屬于共同費(fèi)用，并且這些費(fèi)用在總成本中所占比例較高[ 2 ]。這種情況下，費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性直接影響產(chǎn)品成本與定價(jià)的合理性?，F(xiàn)行的成本分配方法僅通過工時(shí)的單一方式進(jìn)行分配容易造成產(chǎn)品成本差異，有的產(chǎn)品成本被高估，有的被低估，而正確合理地歸集產(chǎn)品成本正是作業(yè)成本法能夠解決的問題。

3.公司員工素質(zhì)良好，積極配合

S紡織公司有近百年的歷史，企業(yè)文化沉淀造就員工優(yōu)秀的品質(zhì)與良好的素質(zhì)。作業(yè)成本法的應(yīng)用精細(xì)到每個(gè)車間、每臺(tái)機(jī)器、每批產(chǎn)品，牽涉到每一位員工，從公司領(lǐng)導(dǎo)層到產(chǎn)品技術(shù)人員再到車間一線工人，需要全體員工的理解與配合，良好的員工素質(zhì)是必不可少的條件。

（二）織造車間的背景介紹

對(duì)一個(gè)企業(yè)進(jìn)行ABC體系的設(shè)計(jì)，要熟悉其生產(chǎn)流程，并且要對(duì)其成本核算有所了解[ 3 ]。筆者深入車間，經(jīng)織造車間管理人員介紹講解，對(duì)車間各個(gè)環(huán)節(jié)有了確切的認(rèn)知。織造車間是S紡織公司的核心技術(shù)車間，也是產(chǎn)品輸出的最后一道工序車間，在整個(gè)生產(chǎn)流程中有著舉足輕重的作用，從接受訂單到發(fā)出產(chǎn)品可以獨(dú)立完成整個(gè)生產(chǎn)過程，可作為S紡織公司的縮影擔(dān)任作業(yè)成本法的試點(diǎn)?？椩燔囬g的具體生產(chǎn)流程如圖1所示。

（三）作業(yè)成本法的計(jì)算模型設(shè)計(jì)

1.織造車間的具體生產(chǎn)流程可分為11項(xiàng)作業(yè)，即訂單作業(yè)、廠部作業(yè)、材料調(diào)度作業(yè)、整經(jīng)作業(yè)、穿綜作業(yè)、織造作業(yè)、驗(yàn)修作業(yè)、合格品包裝作業(yè)、不合格品處理作業(yè)、產(chǎn)成品存儲(chǔ)作業(yè)、發(fā)貨作業(yè)，根據(jù)重要性原則，結(jié)合車間管理的實(shí)際情況與成本核算需求，從中選取最主要的6項(xiàng)作業(yè)，即訂單作業(yè)、整經(jīng)作業(yè)、穿綜作業(yè)、織造作業(yè)、驗(yàn)修作業(yè)、廠部作業(yè)。

2.根據(jù)作業(yè)成本法應(yīng)用的步驟，設(shè)計(jì)三個(gè)模型，（1）把資源成本歸集到各個(gè)作業(yè)；（2）確定各個(gè)作業(yè)的成本分配率；（3）各個(gè)產(chǎn)品消耗的作業(yè)成本。

Z表示某一項(xiàng)作業(yè)歸集的總成本，是該項(xiàng)作業(yè)消耗各種資源成本的總和。rj表示該項(xiàng)作業(yè)消耗第j種資源的分配率，qj表示該項(xiàng)作業(yè)消耗第j種資源的數(shù)量。資源分配率如工資薪酬、動(dòng)力費(fèi)等與傳統(tǒng)核算方法相同，因此不作特別說明。

L表示作業(yè)成本分配率，是各產(chǎn)品分配作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，Z為某項(xiàng)作業(yè)的總成本，Q為所有產(chǎn)品消耗該項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)量總和。

C表示某一產(chǎn)品的作業(yè)成本，是產(chǎn)品消耗各個(gè)作業(yè)量的總和。lj為第j項(xiàng)作業(yè)的分配率，pj為某產(chǎn)品消耗第j項(xiàng)作業(yè)的數(shù)量。C除以當(dāng)月某一產(chǎn)品的總產(chǎn)量即為單位產(chǎn)品間接費(fèi)用的成本。

（四）作業(yè)成本法在織造車間的應(yīng)用

1.主要作業(yè)成本的歸集。具體計(jì)算采用模型（1），依據(jù)電算化核算系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)，對(duì)主要作業(yè)消耗資源情況進(jìn)行歸集計(jì)算，如表3所示。

2.各項(xiàng)作業(yè)分配率的計(jì)算。具體采用模型（2），依據(jù)各個(gè)產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)總量進(jìn)行計(jì)算，如表4所示。

3.作業(yè)在各產(chǎn)品中分配。具體計(jì)算采用模型（3），利用表4的分配率，依據(jù)織造車間收集的數(shù)據(jù)對(duì)各產(chǎn)品消耗的作業(yè)進(jìn)行分配，如表5所示。

4.最終產(chǎn)品成本的計(jì)算。由上一步計(jì)算出的各產(chǎn)品作業(yè)成本加上表1中的非制造費(fèi)用，得出最終產(chǎn)品成本，如表6所示。

三、作業(yè)成本法下與現(xiàn)行成本法下產(chǎn)品成本差異分析

對(duì)比S紡織公司織造車間現(xiàn)行成本核算方法，兩種方法下的單位產(chǎn)品成本不盡相同，有些產(chǎn)品成本被高估，有些產(chǎn)品成本被低估，具體差異情況如表7所示。

由表7可以看出，01SK、01JS、04S、04SK、04S提花5種產(chǎn)品成本相比較ABC法，成本被高估，差異率分別為1.78%、2.66%、4.87%、3.86%、5.18%，高估產(chǎn)品成本容易造成產(chǎn)品定價(jià)虛高，失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力；同時(shí)，02JS、03JS、04K、11121特4種產(chǎn)品成本被低估，差異率分別為-2.14%、-3.24%、-0.81%、-10.1%，產(chǎn)品成本被低估使得產(chǎn)品定價(jià)過低，存在表面盈利實(shí)質(zhì)虧損的現(xiàn)象，造成管理層決策出現(xiàn)重大失誤，不利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

經(jīng)過與車間技術(shù)人員和單位成本核算財(cái)務(wù)人員分析得知，出現(xiàn)以上差異主要原因如下：各個(gè)產(chǎn)品制作工藝相似，但由于原材料不同，01SK、01JS、04S、04S提花4種產(chǎn)品采用210N/2的紗線，02JS、03JS兩種產(chǎn)品采用120N/2的紗線，其余3種產(chǎn)品各采用不同的紗線，這使得織造時(shí)采用不同的緯密，而不同的緯密使得單位時(shí)間產(chǎn)品的產(chǎn)量不同，因而現(xiàn)行成本法下以機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)為單一分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出的成本并不精確，尤其11121特產(chǎn)品被嚴(yán)重低估。對(duì)于這種批量小、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品在計(jì)算成本時(shí)必須按照產(chǎn)品實(shí)際消耗的作業(yè)進(jìn)行，否則嚴(yán)重影響管理層的決策。

四、紡織公司應(yīng)用作業(yè)成本法相關(guān)建議

（一）確定主要作業(yè)，增加可操作性

S紡織公司實(shí)施作業(yè)成本法過程可以看出，從原料的制作加工直至最終成品的銷售，流程復(fù)雜。由于過于全面，導(dǎo)致作業(yè)中心分散，成本核算復(fù)雜，既增加了作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)難度，又增加了管理者對(duì)成本信息理解的難度[ 4 ]。因此，紡織業(yè)在確定作業(yè)中心時(shí)一定要遵循重要性原則，選取關(guān)鍵流程，并在初期階段解決這些成本因素，這樣可使作業(yè)成本法更具有可操作性。

（二）增強(qiáng)成本管理人員的綜合素質(zhì)

在S紡織公司實(shí)施作業(yè)成本法過程中，發(fā)現(xiàn)公司成本管理人員專業(yè)素養(yǎng)很高，但是對(duì)紡織相關(guān)的技術(shù)并不了解。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于分配方式不同。作業(yè)成本法要求按照各個(gè)作業(yè)中心消耗的資源量分別進(jìn)行分配，因此，要求成本管理人員必須熟悉產(chǎn)品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)以及消耗資源的具體情況，這就要求管理人員深入車間，向?qū)I(yè)技術(shù)人員或車間管理人員請(qǐng)教相關(guān)專業(yè)知識(shí)，使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策與產(chǎn)品成本核算緊密聯(lián)系起來，更有助于ABC法的推行。

（三）以車間為試點(diǎn)展開，再深入推進(jìn)

S紡織公司以織造車間為試點(diǎn)，數(shù)據(jù)收集方便，核算成果初見成效，ABC法前期投入大、周期長(zhǎng)、見效慢，以所有車間作為試點(diǎn)不符合成本效益原則，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，分別對(duì)不同車間進(jìn)行小部分試行，不斷積累經(jīng)驗(yàn)，以免造成不必要損失，在確定可行的前提下再對(duì)整個(gè)公司實(shí)施作業(yè)成本法。

（四）健全信息化系統(tǒng)，推進(jìn)作業(yè)成本法實(shí)施

紡織企業(yè)的流程復(fù)雜，僅織造車間就多達(dá)12項(xiàng)作業(yè)，若在整個(gè)企業(yè)應(yīng)用ABC法需要收集大量的成本動(dòng)因信息，工作量也非常大，因此需要更多的信息支持，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)，尋求專業(yè)的軟件開發(fā)人員，將信息化嵌入到成本管理系統(tǒng)中，以便信息的生成、采集與處理，減少ABC實(shí)施的阻力。

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