張?zhí)m蘭+李世茵

一、問題的提出

自2009年以來，中共中央國務院印發(fā)了《關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》（中發(fā)〔2009〕6號）、《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案（2009～2011年）》（國發(fā)〔2009〕12號）、《關于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導意見》（國辦發(fā)〔2015〕38號）、《“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃》（國發(fā)〔2016〕78號），逐步取消藥品加成，通過調整醫(yī)療服務價格、降低醫(yī)院運行成本和加大政府財政補助，建立科學合理的補償機制。醫(yī)院的補償資金的短期缺失、醫(yī)療環(huán)境的復雜和不確定性日益增多，這對醫(yī)院內審工作提出了更高的要求。內部審計作為醫(yī)療監(jiān)督體系中的重要組成部分，需要及時預測外部環(huán)境的風險、有預見性地采取各種防范措施來降低損失的風險、監(jiān)督醫(yī)藥產品采購流程、監(jiān)督醫(yī)?？刭M以及輔助改革協調小組開展醫(yī)藥分開綜合改革工作，進而幫助醫(yī)院增加社會價值和經濟價值。

2016年8月19日至20日全國衛(wèi)生與健康大會成功召開，習近平總書記在會上強調要將人民的健康擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，努力做到全方位全周期地保障人民群眾健康，這也進一步推動了醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的步伐。隨著改革的不斷深入，公立醫(yī)院各利益相關者對內部審計的需求日益增加，內部審計在公立醫(yī)院的地位愈顯重要。面對新形勢新環(huán)境，內部審計重新審視自身職責的履行情況，如何做到去無效和低端供給，提供有效和優(yōu)質審計服務，真正幫助醫(yī)院增加社會價值和經濟價值，促使醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)健康持續(xù)運轉是其當前首要任務?？倢徲嫀熤贫鹊慕⒖蓭椭鉀Q這一燃眉之急。

在公立醫(yī)院設置總審計師，一方面可與總會計師相互牽制、相互促進，共同幫助醫(yī)院增加價值；另一方面可提高內部審計的獨立性和權威性，總審計師更多地參與決策，為單位領導出謀劃策，提出更多有價值的意見和建議，有助于提高決策的科學性和合理性。因此，在公立醫(yī)院設置總審計師制度是當前不斷深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的新環(huán)境下幫助組織增加經濟社會價值、促進醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)健康運轉的最有效手段。

二、總審計師制度實踐案例

學者尤廣輝（2013）指出總審計師制度是指在本單位內部選拔熟悉單位內各項生產經營活動，有一定的管理組織能力，具備財務會計、審計、經濟、法律、醫(yī)療衛(wèi)生、企業(yè)管理等專業(yè)知識和實踐經驗、并且遵循職業(yè)道德規(guī)范，能夠以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內部審計業(yè)務的優(yōu)秀人員，聘請其擔任總審計師職務，全面負責企業(yè)內部審計工作。本文認同此觀點，認為在公立醫(yī)院設置總審計師，是指總審計師在醫(yī)院院長等最高領導層的直接領導下，參與醫(yī)院相關責任考核指標的制定與考核工作、管理制度、辦法的研究與制定、具體負責組織本單位內部審計部門審計計劃制定與實施，對即將出臺的醫(yī)療相關投資計劃、經營舉措提出可行性論證，并且還應有計劃地組織培訓內部審計人員，提高其專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務能力。

在公立醫(yī)院實施總審計師制度這一舉措，不論從理論還是實踐上，國內值得借鑒的案例都比較少。但是在企事業(yè)單位推行此制度，已有大量的理論和實踐案例，為公立醫(yī)院實行總審計師制度提供了寶貴的經驗。這些案例主要有以下特點：

一是總審計師的地位與職責權限具有制度保障。我國部分金融機構和中央企業(yè)在其內部審計中明確規(guī)定了總審計師的職責權限和地位，從制度上保障了總審計師的地位。如建設銀行公司章程第156條明確規(guī)定，銀行設首席審計官一名，首席審計官為銀行的高級管理人員。第238條：“銀行設立獨立的內部審計部門并配備充足、合格的審計人員，在首席審計官領導下對銀行的內部控制、業(yè)務、財務活動進行內部審計監(jiān)督。”鹽田國際（香港和記黃埔港口集團成員）總審計師享有充分的知情權，可根據需要調閱相關文件且參加各個層次有權向公司所有的部門相關人員訶查取證，被調查者不得拒絕調查。

二是總審計師具有較強的獨立性。一方面，總審計師任免、薪酬不與企業(yè)經營管理層相關，從制度上保障總審計師與企業(yè)經營管理層沒有任何直接的經濟利益關系。例如鹽田國際總審計師是由董事會直接聘任，由董事長親自簽署聘書并直接對董事會負責，總審計師的薪金在董事長的聘書中有具體的條款規(guī)定，由公司支付。另一方面，總審計師報告制度保障其較強的獨立性。大型國有銀行多采用雙線報告制度。如建設銀行公司章程159條規(guī)定：“首席審計官由董事會聘任或者解聘，對董事會負責并報告工作，并應向行長、監(jiān)事會匯報工作?！倍聲犎∈紫瘜徲嫻俸豌y行內部審計部門負責人的工作匯報，并檢查、監(jiān)督、考核、評價內部審計工作。在中央企業(yè)，總審計師往往向企業(yè)最高管理層報告工作。如中國船舶工業(yè)股份有限公司、寶山鋼鐵股份有限公司、中糧地產（集團）股份有限公司章程中明確規(guī)定審計負責人向董事會負責并報告工作。華電集團、中航工業(yè)未進行董事會試點，其內部審計負責人直接向總經理報告。

三是總審計師具備較高的政治和業(yè)務素質?？倢徲嫀熗鶓邆淞己玫乃枷胝嗡刭|和業(yè)務勝任能力。例如，中航動力控制股份有限公司在其內部審計制度中提出了內部審計人員應具備與其所從事的審計工作相適應的專業(yè)知識和業(yè)務能力，熟悉本公司的經營活動和內部控制，內部審計人員應當遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內部審計業(yè)務。廈門紫光學大股份有限公司在內部審計制度中要求內部審計人員要堅持實事求是的原則，忠于職守，客觀公正、廉潔奉公、保守秘密；不得濫用職權，徇私舞弊，玩忽職守。此外，總審計師大都具備審計或會計專業(yè)大學本科以上學歷，大部分具有注冊會計師和國際注冊內部審計師等相關職業(yè)資格，并具有多年從事審計工作的實踐經驗。

三、公立醫(yī)院設置總審計師制度的初步探索

由于各公立醫(yī)院的資產規(guī)模、業(yè)務量、發(fā)展階段以及管理水平等存在差異，要求所有公立醫(yī)院設立總審計師實施總審計師制度是不現實的，但是鼓勵有條件的醫(yī)院設立總審計師。不同等級的公立醫(yī)院可采取分層次推進、典型引路的方式，逐級逐次試行設置總審計師和推進總審計師制度。要保障總審計師制度的順利推進，需要做到以下幾點：

（一）從制度上保障總審計師的核心地位

公立醫(yī)院應當以制度形式確立總審計師在醫(yī)院內部審計工作中的獨立地位。國家衛(wèi)生部早在2006年印發(fā)的《醫(yī)療機構財務會計內部控制規(guī)定（試行）》中就明確規(guī)定醫(yī)院負責人對本單位財務會計內部控制制度的建立和有效實施負責。因此，明確規(guī)定總審計師全面負責本單位內部控制各項工作，直接向醫(yī)院負責人報告，擁有和單位其他職能科室領導層相平等的、獨立的地位，才能充分發(fā)揮其的監(jiān)督、評價、管理等職能。

（二）明確規(guī)定總審計師基本職責

公立醫(yī)院應就總審計師的相關職責作出明確規(guī)定。一般來說，包括但不局限于以下幾個方面：

一是總審計師應當參與醫(yī)院經濟責任考核指標的制定與考核工作；參加重要醫(yī)療設備購置合同的評審；參與醫(yī)院管理制度、辦法的研究與制定；尤其醫(yī)改的進一步推進，在實施醫(yī)院內部審計工作時，總審計師應當注重參與編制年度醫(yī)療服務成本預算，并負責組織對財務預算執(zhí)行情況的監(jiān)督、測算，加強醫(yī)院成本核算和費用控制的要求。主要控制措施體現在：審查醫(yī)院成本核算和費用控制方面的相關制度和文件資料的完整性；審查醫(yī)院成本費用核算歸集流程和科目的合理性；復核成本分攤方法、結果的準確性，是否符合藥品和材料耗用的一般規(guī)律；復核行政后勤部門管理費用的發(fā)生性。

二是總審計師應當階段性評估成本收益變動情況，及時分析成因，提出控制成本的重點和方法，找出監(jiān)督、控制的方向和重點，以便相關科室及時調整。同時，向醫(yī)院領導提交成本檢查審計結果報告，評價醫(yī)院貫徹成本控制和管理制度，完成成本預算和計劃的概況，提出初步考評意見。

三是總審計師應當審查內部控制的健全性，幫助醫(yī)院建立并完善內部控制。善于根據醫(yī)療改革的新進展及時修訂內部控制措施?？倢徲嫀熯€應當關注醫(yī)院是否在風險較高的職位設置管理監(jiān)督機制，重點審查內控制度點的完善健全性；公立醫(yī)院現行制度是否符合行業(yè)、國家相關規(guī)定；內控制度是否合理有效性。

四是總審計師對審計工作質量承擔責任，應當督促、指導審計機構加強審計監(jiān)督工作。根據2017年3月發(fā)布的《北京市醫(yī)藥分開綜合改革實施方案》，醫(yī)院將通過完善醫(yī)保付費制度、醫(yī)療保險制度、醫(yī)療救助制度等，減輕參?；颊哓摀M一步加大醫(yī)保保障改革力度，相應地，總審計師應當加強的審計監(jiān)督措施包括進一步審查并完善各級各類醫(yī)療保障制度基本工作流程和具體實施方案；加強各級各類醫(yī)療保障辦理事項的監(jiān)督管理。核對各類醫(yī)療保險證（卡）等手續(xù)，杜絕非參?；颊呋蚱渌愋蛥⒈；颊呋煜雲⒈；颊咧?，騙取參保基金現象的發(fā)生；抽查住院患者轉外省就醫(yī)手續(xù)、城鄉(xiāng)醫(yī)療救助證等，控制不合理轉外省治療、濫用救助證等現象的發(fā)生。

五是總審計師應當組織領導審計機構制定年度審計工作計劃，并督促實施，并且階段性給向醫(yī)院負責人提交審計工作報告，進行審計整改，組織審計成果運用的落實和檢查工作。

六是總審計師應當負責對接外部審計和上級審計。在當前醫(yī)療衛(wèi)生體制改革背景下，積極配合醫(yī)藥分開改革協調小組，及時反饋改革中遇到的重大問題，促進醫(yī)藥分開綜合改革工作順利進行。

四、意義

在公立醫(yī)院設置總審計師制度，不僅可與總會計師相互牽制、相互促進，共同幫助醫(yī)院增加價值。而且可提高內部審計的獨立性和權威性，總審計師更多地參與決策，為單位領導出謀劃策，提出更多有價值的意見和建議，有助于提高決策的科學性和合理性。具體體現在以下幾個方面：

一是建立總審計師制度，有助于加強內部審計的獨立性和權威性，充分發(fā)揮其職能作用。目前許多公立醫(yī)院的內部審計工作仍由財務部門直接管轄或與紀檢監(jiān)察部門合署辦公，權威性和獨立性較差，審計工作難以發(fā)揮其應有作用。建立總審計師制度，使其納入醫(yī)院高層領導體系，從制度上保障了內部審計監(jiān)督的權威地位，有利于更好地開展工作。

二是建立總審計師制度，有助于拓寬公立醫(yī)院內部審計的深度和廣度。在設置總審計師制度的情況下，總審計師可通過參與醫(yī)院高層會議參與涉及醫(yī)院管理領域的審計事項，發(fā)揮其建設性作用，在更高層面上發(fā)揮內部審計的確認和咨詢職能，從而履行其對醫(yī)院經濟工作的綜合監(jiān)督職能，實現逐步向醫(yī)療價值增值、風險管理、效益評價、責任分析延伸，為公立醫(yī)院內部經濟管理及外部經濟行為的公開、公平、公正提供強有力的保障。通過參與研究制定有關經濟管理的規(guī)章制度等，為領導決策出謀劃策，提高決策的科學性和合理性。

三是建立總審計師制度，有利于協同多方監(jiān)督，促進醫(yī)療衛(wèi)生體制改革順利進行。隨著深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革法人治理結構的逐步完善，總會計師制度逐步建立，設置總審計師可與總會計師可以達到相互牽制、相互促進的效果，此外審計監(jiān)督和其它專業(yè)監(jiān)督可以相互協調，促進各醫(yī)療單位規(guī)范管理，提高資金使用效益，促進組織實現既定目標。

四是總審計師制度有助于實現跨部門的系統化審計。在設置總審計師制度的情況下，總審計師能夠直接組織內審人員開展審計，對企業(yè)各職能部門實施審計監(jiān)督，可有效減少醫(yī)院高層領導出面干預的情形，降低以往內部審計監(jiān)督范圍和深度受限的弊端。

參考文獻

[1]陳民.新醫(yī)改政策下公立醫(yī)院加強內部審計的思考[J].中國衛(wèi)生經濟，2011，07：90-91.

[2]馬莉珠.加強公立醫(yī)院財務會計內部控制機制建設的思考[J].中國衛(wèi)生經濟，2012，06：93-94.

[3]尤廣輝.企業(yè)總審計師制度比較研究[J].中國內部審計，2013，03：33-37.

[4]蔡文潔.淺談新醫(yī)改形勢下醫(yī)院內部審計的質量控制[J].當代會計，2015，03：46-47.

[5]余廉，范慧明.醫(yī)院經濟合同管理內部控制有效性研究[J].衛(wèi)生經濟研究，2015，08：56-58.

基金項目：此文章是江蘇省普通高校研究生科研及實踐創(chuàng)新計劃項目資助（編號：MG2016001）、南京審計大學政府審計學社本碩聯合研究課題項目資助（編號：ZFSJXS201608）的成果之一）。

作者簡介：張?zhí)m蘭（1992-），女，漢族，江蘇徐州人，南京審計大學研究生，研究方向：審計學；李世茵（1996-），女，漢族，甘肅蘭州人，南京審計大學本科在讀，研究方向：內部審計。