(云南大學(xué)滇池學(xué)院會計學(xué)院，云南 昆明 650051)

淺析基于作業(yè)成本法的本量利分析方法的應(yīng)用

符怡叢穎蔡艷嬌

(云南大學(xué)滇池學(xué)院會計學(xué)院，云南 昆明 650051)

作業(yè)成本法改變了企業(yè)長久以來將材料作為基礎(chǔ)成本進(jìn)行計量的方法，促使企業(yè)將成本核算中心逐步轉(zhuǎn)向完整的作業(yè)鏈條，同時在此前提下構(gòu)建基于作業(yè)成本的本量利分析計算模型，使其未企業(yè)決策提供可靠的依據(jù)。與傳統(tǒng)的成本決策方法相比，作業(yè)成本法更具實用性，并能夠為企業(yè)的作業(yè)一體化運行提供高效服務(wù)。本文主要對基于作業(yè)成本法的本量利分析方法的應(yīng)用進(jìn)行了分析，旨在完善企業(yè)決策的成本算法理論，促進(jìn)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

作業(yè)成本法；本量利分析；方法；應(yīng)用

1.引言

自邁入新世紀(jì)以來，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的穩(wěn)步推進(jìn)，企業(yè)所面臨的市場競爭環(huán)境發(fā)生了巨大改變，與此同時，各式先進(jìn)科技及環(huán)境變化也使企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本及作業(yè)鏈條發(fā)生了相應(yīng)轉(zhuǎn)變。技術(shù)與設(shè)計在產(chǎn)品生產(chǎn)中的所占比重明顯超出了傳統(tǒng)成本計量下的人工及材料費用，因此，尋找全新的成本計量法就成為了當(dāng)前企業(yè)成本核算的重要議題。

2.作業(yè)成本法內(nèi)涵

作業(yè)成本法指的是在企業(yè)生產(chǎn)中以生產(chǎn)作業(yè)作為成本核算基礎(chǔ)，同時明確成本產(chǎn)生原因，即成本動因，并根據(jù)成本動因確定具體的作業(yè)情況，然后根據(jù)作業(yè)量在作業(yè)鏈條上各個分配區(qū)間的費用分配進(jìn)行成本核算的方法。此方法以“產(chǎn)品源于作業(yè)與作業(yè)耗費資源”為基本計算思想，在成本核算的過程中不僅注重產(chǎn)品，同時將作業(yè)的全過程也納入到成本考量范圍內(nèi)，從而豐富了現(xiàn)代化企業(yè)成本核算的內(nèi)涵，使成本計量更具全面性及科學(xué)性。而本量利分析則是以成本變動法為基礎(chǔ)，借助數(shù)字化會計理論及圖形揭示企業(yè)總體利潤產(chǎn)生規(guī)律中各模塊匯總的分析技術(shù)方法。在作業(yè)成本法的具體是實施過程中，通過將各項生產(chǎn)資源準(zhǔn)確分配到每一個生產(chǎn)環(huán)節(jié)當(dāng)中，實現(xiàn)對生產(chǎn)全過程以及服務(wù)環(huán)節(jié)的成本計量。在作業(yè)成本法中，作業(yè)被劃為成單位層次、批量層次、產(chǎn)品層次以及設(shè)施層次作業(yè)這四種類別。同時按照成本特性將企業(yè)生產(chǎn)成本又分為短期變動、長期變動以及固定成本這三種類型。

3.構(gòu)建本量利分析計算模型

在運用作業(yè)成本進(jìn)行企業(yè)成本的核算過程中，主要包括了固定、混和以及變動這三方面的成本類型，而在混合成本中又包括了變動和固定成本兩種內(nèi)容。與此同時，企業(yè)產(chǎn)品的銷售數(shù)量以及營銷收入二者間也具備相關(guān)的線性關(guān)系。例如，在進(jìn)行制造成本的核算過程中，需要對產(chǎn)品制造的一項或多項作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行確認(rèn)，比如維修器械作業(yè)、質(zhì)量檢測作業(yè)以及搬運作業(yè)等，此時需依據(jù)產(chǎn)品各環(huán)節(jié)作業(yè)量的實際大小，從而將具體的制造成本依序分配到每一項作業(yè)環(huán)節(jié)當(dāng)中去，并根據(jù)相關(guān)成本動因，例如產(chǎn)品搬運數(shù)量、產(chǎn)品維修耗時、質(zhì)量檢測的具體次數(shù)等內(nèi)容將成本分配到具體成本對象上。采用這種方法，能夠有效根據(jù)成本動因進(jìn)行制造成本的具體分配，從而避免傳統(tǒng)成本核算方法下出現(xiàn)的成本扭曲情況，而該條分配路徑依次為資源、作業(yè)、產(chǎn)品，以此實現(xiàn)產(chǎn)品成本的全面覆蓋。

4.推行動因

作業(yè)成本法下的本量利分析之所以在企業(yè)成本核算中得到逐步推行與應(yīng)用，主要包括以下兩方面原因：一方面來講，基于作業(yè)成本法的本量利分析具備較強(qiáng)的決策相關(guān)性，相較于傳統(tǒng)的成本核算方法，它并非將企業(yè)利潤當(dāng)做主要的參考依據(jù)，而是重視企業(yè)生產(chǎn)和發(fā)展的環(huán)境變化，并關(guān)注在此項變化過程中所產(chǎn)生的變動成本，因此，采用此種方法能夠為企業(yè)進(jìn)行決策提供更加可靠的依據(jù)；另一方面來講，作業(yè)分析法具備較為準(zhǔn)確的計算基礎(chǔ)，通過運用成本計算模型，能夠?qū)唧w的成本對象進(jìn)行分析，從而確保作業(yè)量的準(zhǔn)確性，實現(xiàn)企業(yè)盈虧平衡，并保證范圍設(shè)置趨于合理化。因此，基于作業(yè)成本發(fā)下的本量利分析得到了企業(yè)的逐步應(yīng)用與推廣。

5.作業(yè)成本法下的本量利應(yīng)用分析

5.1構(gòu)建基于作業(yè)成本法的本量利分析計算模型

作業(yè)成本法下的本量利分析主要以作業(yè)成本為具體的計量基礎(chǔ)，從而實現(xiàn)對企業(yè)利潤及產(chǎn)品銷量的準(zhǔn)確定量分析，從而為企業(yè)決策提供更具優(yōu)勢的可靠依據(jù)。通過對企業(yè)短期變動成本以及長期變動成本二者間的分析和假設(shè)，確立雙方的線性關(guān)系。例如，通過構(gòu)建產(chǎn)品收入與成本、成本及銷售量相互之間的線性關(guān)系，在此基礎(chǔ)上對它們彼此之間的關(guān)系進(jìn)行驗證和分析。與此同時，在構(gòu)筑產(chǎn)銷平衡關(guān)系的假設(shè)上，需要關(guān)注模型的實用價值及實際作用。例如，針對期初和期末時的存貨數(shù)量以及結(jié)構(gòu)二者間的相互轉(zhuǎn)變，并確立成本設(shè)置假設(shè)，從而展開計算模型的構(gòu)建。在確認(rèn)上述相關(guān)假設(shè)條件保持恒定的條件下，以Y表示產(chǎn)品的銷售單價，以R表示利潤，從而建立基于作業(yè)成本法的本量利計算模型，具體模型結(jié)構(gòu)如下所示。

(1)

同時，對于企業(yè)生產(chǎn)的任意產(chǎn)品還能夠以作業(yè)為基礎(chǔ)，構(gòu)建具體的本量利計算分析模型，模型結(jié)構(gòu)如下所示。

(2)

根據(jù)上述構(gòu)建的計算模型，能夠為企業(yè)進(jìn)行成本核算提供可靠的計算依據(jù)，同時幫助企業(yè)進(jìn)行更加可靠的發(fā)展決策，促使企業(yè)充分發(fā)揮資金的最大利用潛力，從而創(chuàng)造出最佳利用價值。

5.2保本量分析

保本量指的是在企業(yè)在產(chǎn)品實際生產(chǎn)過程中由于會存在盈虧差別，表現(xiàn)為銷量、成本與利潤三者變量間的相互關(guān)系，因此，必須對三者之間的相互關(guān)系進(jìn)行分析和確認(rèn)，才能夠?qū)︿N售量及作業(yè)量進(jìn)行更好的分析與應(yīng)用。

①保本銷售量研究

保本銷售量指的是作業(yè)成本保持恒定的情況時使盈虧達(dá)到平衡條件下的產(chǎn)銷量，也就是說，當(dāng)利潤等于零時企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售量。具體的保本銷售量公式如下所示。

(3)

如此，根據(jù)作業(yè)時的保本銷售量能夠?qū)ζ髽I(yè)生產(chǎn)損益平衡的產(chǎn)銷量極值進(jìn)行確認(rèn)，并在此產(chǎn)銷條件下，使各項作業(yè)成本的實際作業(yè)量實現(xiàn)合理配置，從而收獲理想的投入和產(chǎn)出水平。而在企業(yè)的實際生產(chǎn)過程中，只有當(dāng)產(chǎn)銷量超出保本銷售量的時候，才能夠確保此項產(chǎn)品處于盈利狀態(tài)，即企業(yè)產(chǎn)銷量高于保本銷售量的數(shù)值越大，則企業(yè)在生產(chǎn)銷售此種產(chǎn)品時的風(fēng)險性越低。

②保本作業(yè)量研究

保本作業(yè)量指的是產(chǎn)品的毛利潤與固定成本在保持恒定時，企業(yè)達(dá)到盈虧平衡狀態(tài)時的產(chǎn)品銷售量、作業(yè)量、產(chǎn)品成本以及利潤這四種要素相互間的定量研究。在i產(chǎn)品達(dá)到盈虧平衡狀態(tài)，且邊際貢獻(xiàn)與固定成本保持恒定時，設(shè)保本的長期變動成本，即作業(yè)成本是常數(shù)Di，其公式求解如下所示。

(4)

5.3本量利分析因作業(yè)成本法所產(chǎn)生的影響

①改變了決策技術(shù)。在運用作業(yè)成本法進(jìn)行企業(yè)成本的分析和研究時，需要將成本劃分成短期和長期變動成本以及固定成本這三種類型，同時，在進(jìn)行成本模型的設(shè)計過程中需要充分考慮作業(yè)成本，這就使成本計算覆蓋范圍更加全面。此外，在進(jìn)行決策時在考慮傳統(tǒng)的變動成本以及短期變動成本的同時，還需要充分考慮作業(yè)成本的變動過程，從而使決策更具科學(xué)性。

②拓寬成本和量化范圍。產(chǎn)品成本表示產(chǎn)品的完全成本，即包括了用于生產(chǎn)產(chǎn)品的所有合理支出，它既包括了傳統(tǒng)的制造成本及營銷成本，還包括了能夠有效提升產(chǎn)品價值的各項支出，這就拓展了成本計算的范圍，從而提高成本核算的準(zhǔn)確性和全面性。由于在保本分析的過程中，需要對產(chǎn)品與作業(yè)兩方面內(nèi)容予以同時關(guān)注，這就需要對銷售量和作業(yè)量的范圍進(jìn)行有效拓展，從而實現(xiàn)對成本的全面管控，促進(jìn)企業(yè)保本盈利目標(biāo)的達(dá)成。

③提高了決策指標(biāo)的計算準(zhǔn)確性?；谧鳂I(yè)成本法的本量利分析實現(xiàn)了長期變動成本的有效剝離，從而使企業(yè)的成本核算數(shù)值更具合理性，提高了計算指標(biāo)的準(zhǔn)確性。與此同時，作業(yè)成本法并非采取單一式的費用分配比率，而是根據(jù)實際的成本動因設(shè)置具體的分配標(biāo)準(zhǔn)，在重視人工工時等計算指標(biāo)的同時，還強(qiáng)調(diào)對其它非財務(wù)型指標(biāo)的關(guān)注，這就增強(qiáng)了成本與資源耗用之間的關(guān)聯(lián)性，提高了保本點分析的精準(zhǔn)性，從而為企業(yè)決策者提供更加可靠的決策信息。

6.實例簡析

某公司本月所投產(chǎn)的Ⅰ和Ⅱ類兩種產(chǎn)品均于當(dāng)月完工，且生產(chǎn)過程中依靠機(jī)械程度較高，與此同時，該公司在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中主要采取責(zé)權(quán)發(fā)生機(jī)制。在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，產(chǎn)品成本主要包括了材料、人工及制造費用，其中制造費用主要依據(jù)機(jī)器工時進(jìn)行分配。Ⅰ和Ⅱ兩種產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費機(jī)器工時、人工成本、材料成本以及最終產(chǎn)量具體數(shù)值如表1所示，其中兩者的制造費用總值為408000元。

表1 Ⅰ和Ⅱ兩種產(chǎn)品的各項生產(chǎn)成本

根據(jù)本文所設(shè)計的計算模型，對這兩類產(chǎn)品進(jìn)行成本分析，具體步驟如下所示。

①確認(rèn)作業(yè)。該企業(yè)共建立了五項作業(yè)環(huán)節(jié)，分別為生產(chǎn)訂單、機(jī)器作業(yè)、調(diào)整作業(yè)、整理作業(yè)以及質(zhì)檢作業(yè)；②資源分配。通過將各項生產(chǎn)資源對各項作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體分配，建立作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫，以便后續(xù)采取本量利模型進(jìn)行相關(guān)計算；③根據(jù)作業(yè)動因計算具體的作業(yè)成本。在計算具體的作業(yè)成本時，需要依據(jù)作業(yè)成本的特性將其分成短期和長期變動成本以及固定成本三類，其中，短期的變動成本主要包括了材料、人工與整理成本；而長期的變動成本則包含樂生產(chǎn)訂單成本、機(jī)器作業(yè)成本、調(diào)整成本以及質(zhì)檢成本；④保本分析和研究。根據(jù)式(2)可得出Ⅰ和Ⅱ兩種產(chǎn)品的本量利公式，同時運用式(3)能夠得到Ⅰ和Ⅱ兩種產(chǎn)品的保本銷售量依次為175和264件，這兩種的實際銷售量均高于保本銷售量，因此，二者均為盈利狀態(tài)。

7.總結(jié)

綜上所述，本文主要從作業(yè)成本法內(nèi)涵入手，對作業(yè)成本法進(jìn)行了初步了解，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了本量利分析計算模型，同時對基于作業(yè)成本法的本量利分析方法在企業(yè)應(yīng)用中的推行動因進(jìn)行了研究，重點對作業(yè)成本法下的本量利應(yīng)用分析進(jìn)行了具體的探析，從而為企業(yè)決策提供可靠的成本核算方法，推動企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。

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