【摘 要】為了加快我國(guó)企業(yè)發(fā)展，改善企業(yè)的投資環(huán)境，財(cái)政部門每年都會(huì)向特定企業(yè)撥付財(cái)政專項(xiàng)資金。實(shí)際上，接受財(cái)政專項(xiàng)資金的企業(yè)對(duì)財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理問(wèn)題一直備受關(guān)注。本文主要通過(guò)分析我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法和財(cái)政資金的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合案例對(duì)企業(yè)關(guān)于財(cái)政專項(xiàng)資金的稅務(wù)處理問(wèn)題提出了一些實(shí)用性的建議。

【關(guān)鍵詞】財(cái)政專項(xiàng)資金；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，國(guó)家財(cái)政改革的步伐也在不斷的加快，財(cái)政專項(xiàng)資金對(duì)企業(yè)發(fā)展的助推效果也越來(lái)越顯著。國(guó)家新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，財(cái)政部門撥付的財(cái)政專項(xiàng)資金屬于政府補(bǔ)助的范疇，指的是政府無(wú)償提供給特定企業(yè)的貨幣資金或非貨幣性的資產(chǎn)，這并不包含政府作為投資者投入的資產(chǎn)。因此，許多接受財(cái)政專項(xiàng)資金補(bǔ)助的企業(yè)認(rèn)為，由于這部分資金屬于政府無(wú)償提供，不應(yīng)納入企業(yè)應(yīng)納所得稅的范疇，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法中也沒(méi)有對(duì)政府補(bǔ)助概念進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，但企業(yè)選擇將這部分收入作為不征稅收入是否真的有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展呢？本文主要圍繞以上問(wèn)題結(jié)合相關(guān)案例分析進(jìn)行研究探討。

二、企業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理依據(jù)

1.財(cái)政專項(xiàng)資金管理要求

財(cái)政專項(xiàng)資金可以分為很多種，企業(yè)會(huì)計(jì)部門的相關(guān)人員一定要熟悉和掌握各類財(cái)政專項(xiàng)資金的用途、來(lái)源和驗(yàn)審要求，熟練的運(yùn)用各種會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理方法，并根據(jù)各類專項(xiàng)資金的性質(zhì)和用途進(jìn)行準(zhǔn)確的分類，使每項(xiàng)財(cái)政資金都能夠依法依規(guī)使用并納稅，充分發(fā)揮財(cái)政專項(xiàng)資金應(yīng)有的作用。

2.會(huì)計(jì)核算依據(jù)

按照相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)的法律法規(guī)，政府無(wú)償提供給特定企業(yè)的貨幣資金或非貨幣性資產(chǎn)都屬于政府補(bǔ)助的范疇。而按照企業(yè)對(duì)這部分政府補(bǔ)助的用途，又可以將其分為兩種，它們分別是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助一般都具有以下四種形式：一是財(cái)政貼息，是指政府為了扶持某個(gè)特定的產(chǎn)業(yè)而對(duì)某一企業(yè)所申請(qǐng)的銀行貸款予以利息補(bǔ)貼；二是財(cái)政撥款，也就是財(cái)政專項(xiàng)資金，是指政府為了扶持某一特定企業(yè)，明確資金用途的財(cái)政撥款；三是無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，比如土地資源、天然林業(yè)資源的使用權(quán)等；四是稅收返還，指企業(yè)向政府繳納稅費(fèi)以后，政府再向企業(yè)返回的稅款。

三、處理的主要原則

按照規(guī)定，企業(yè)所獲得的財(cái)政專項(xiàng)資金屬于政府補(bǔ)助的范疇，需要依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)—政府補(bǔ)助》進(jìn)行處理。政府補(bǔ)助僅僅指的是政府無(wú)償提供給特定企業(yè)的貨幣或非貨幣性資產(chǎn)，而不包括政府作為投資者向企業(yè)投入的資產(chǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)對(duì)財(cái)政專項(xiàng)資金進(jìn)行處理時(shí)必須要遵循以下幾點(diǎn)原則：

1.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在處理時(shí)分為兩種情況進(jìn)行討論。首先，補(bǔ)助用于企業(yè)以后發(fā)展中所產(chǎn)生的費(fèi)用的，確認(rèn)其為遞延收益，并分?jǐn)傆?jì)入營(yíng)業(yè)外收入。其次，補(bǔ)助用于補(bǔ)償特定企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生的費(fèi)用的，直接將其計(jì)入為當(dāng)期損益。

2.在對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行處理時(shí)，首先將其看作是遞延收益，然后將這部分補(bǔ)助按一定年限進(jìn)行平均分?jǐn)?，?jì)入營(yíng)業(yè)外收入。特定企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)在其使用期內(nèi)發(fā)生毀損、報(bào)廢或被轉(zhuǎn)讓、出售的，應(yīng)該將剩余的遞延收益一起轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入當(dāng)中。

四、企業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金的稅務(wù)處理

1.主要政策法規(guī)及分析

根據(jù)我國(guó)稅務(wù)法規(guī)相關(guān)條文的規(guī)定，特定企業(yè)接受財(cái)政部門的專項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼后，繳納企業(yè)所得稅時(shí)必須遵循以下規(guī)定：

企業(yè)所接受的財(cái)政專項(xiàng)資金只要滿足一下三點(diǎn)要求，企業(yè)在向稅務(wù)部門繳納企業(yè)所得稅時(shí)便可以從收入總額中扣除這部分財(cái)政資金，這部分資金也就是不征稅收入。①向企業(yè)撥款的財(cái)政部門對(duì)該筆專項(xiàng)資金有具體的管理要求或?qū)ｉT的管理辦法；②企業(yè)能夠向財(cái)稅部門提供資金用途的文件證明；③企業(yè)單獨(dú)核算這部分財(cái)政資金的支出。

（1）我國(guó)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條規(guī)定，上文中所提到的政府補(bǔ)助不征稅的部分一旦將其應(yīng)用于支出所形成的費(fèi)用，那么在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅時(shí)就不能將其扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)部分，所計(jì)算出的攤銷和折舊也不可以在企業(yè)應(yīng)納所得稅中扣除。

（2）在2011年下達(dá)的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（〔2011〕70 號(hào)）文件中，明確企業(yè)繳納所得稅時(shí)可以將財(cái)政專項(xiàng)資金作為不征稅收入。這也就是說(shuō)企業(yè)既可以將這部分財(cái)政資金作為應(yīng)納稅款，也可以將這部分財(cái)政資金作為不征稅收入，選擇權(quán)留給了企業(yè)。但不征稅收入仍區(qū)別于免稅收入，我國(guó)的企業(yè)所得稅法中規(guī)定，不征稅收入應(yīng)用于企業(yè)支出所形成的費(fèi)用時(shí)不可以在繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。由于所有的支出均是應(yīng)用于應(yīng)稅業(yè)務(wù)，因此都能夠產(chǎn)生應(yīng)稅收入，這部分應(yīng)稅收入遵循配此性原則，必須在當(dāng)年全部計(jì)稅。由此我們可以得出，不征稅收入也只是稅收一種暫時(shí)的延緩，并不是永久性的免稅。企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，需要綜合考慮再?zèng)Q定出是否將這部分財(cái)政資金作為不征稅收入。

企業(yè)能夠向財(cái)政部門提供資金用途的文件證明，則這部分財(cái)政資金可以作為不征稅收入處理，如果在以后的5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，而這部分計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

實(shí)際上，接受財(cái)政專項(xiàng)資金的企業(yè)如果是剛剛起步，考慮到這部分資金的時(shí)間價(jià)值可以將這部分財(cái)政資金作為不征稅收入，這也是國(guó)家對(duì)企業(yè)的延緩計(jì)稅的優(yōu)惠。因?yàn)槠髽I(yè)納稅時(shí)間是從企業(yè)獲取專項(xiàng)資金的年份到支出所產(chǎn)生的費(fèi)用還有一定的時(shí)間間隔，納稅方式也變成相關(guān)支出形成資產(chǎn)攤銷期間的分期繳納，而非在企業(yè)獲取財(cái)政專項(xiàng)資金當(dāng)年的一次性繳納。如果不考慮企業(yè)所獲取的財(cái)政專項(xiàng)資金用于補(bǔ)償以后年度的成本費(fèi)用的時(shí)間價(jià)值，或直接用以補(bǔ)償已經(jīng)產(chǎn)生的成本費(fèi)用，體現(xiàn)不出遞延納稅的效果，那么討論是否將其作為不征稅收入就沒(méi)有任何意義了。endprint

2.案例分析

某企業(yè)獲得了財(cái)政部門下?lián)艿?00萬(wàn)元財(cái)政專項(xiàng)資金，并且政府對(duì)這部分資金用途也已經(jīng)下發(fā)了明確的文件，企業(yè)同時(shí)確定這部分資金作為?？顚Ｓ?。符合法律條文中不征稅收入的規(guī)定，因此，這部分財(cái)政專項(xiàng)資金可以作為不征稅收入處理。

企業(yè)所獲得的這部分財(cái)政專項(xiàng)資金屬于資產(chǎn)性的支出，它全部用于扶持企業(yè)重點(diǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)建設(shè)，企業(yè)所獲取專項(xiàng)資金的當(dāng)年收入建議不作為征稅收入記入應(yīng)納稅所得額。這是因?yàn)槿绻@部分財(cái)政專項(xiàng)資金作為不征稅收入的話，企業(yè)所收到的這500萬(wàn)元財(cái)政資金便不需要在當(dāng)年繳納125萬(wàn)元的稅款，可以在重點(diǎn)項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建成后的未來(lái)20年內(nèi)抵沖計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊。未來(lái)20年分期繳納稅款與獲取財(cái)政資金當(dāng)年繳納稅款相比，企業(yè)獲得了20年的資金時(shí)間價(jià)值，因此，建議企業(yè)當(dāng)年作為不征稅收入記賬。

（1）企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，根據(jù)稅務(wù)處理的有關(guān)規(guī)定將500萬(wàn)元財(cái)政專項(xiàng)資金作為不征稅收入進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)處理上企業(yè)每年固定資產(chǎn)折舊金額為237500元，而遞延收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額為250000元。企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額為237500元，是因?yàn)楦鶕?jù)相關(guān)稅務(wù)法規(guī)的規(guī)定，不征稅收入所形成的資產(chǎn)折舊額不可以在所得稅前扣除；此外，500萬(wàn)元的財(cái)政專項(xiàng)資金每年分?jǐn)傆浫霠I(yíng)業(yè)外收入的250000元已經(jīng)作為不征稅收入處理，由此得出，這500萬(wàn)元的財(cái)政專項(xiàng)資金在折舊年限內(nèi)每年對(duì)應(yīng)納稅所得額影響是12500元。

（2）如果企業(yè)不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況或企業(yè)有足夠的費(fèi)用作為應(yīng)納稅額的扣減項(xiàng)目可以抵消掉這500萬(wàn)元的資金收入，選擇作為征稅收入，那么這筆財(cái)政專項(xiàng)資金就要作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入全額記入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅所得額中。則每年稅前可以扣除財(cái)政專項(xiàng)資金形成資產(chǎn)計(jì)提的折舊，無(wú)需做納稅調(diào)整。

（3）如果企業(yè)取得500萬(wàn)元財(cái)政專項(xiàng)資金當(dāng)年進(jìn)行全額計(jì)稅，但會(huì)計(jì)上卻計(jì)入遞延收益。那么，企業(yè)在獲取財(cái)政專項(xiàng)資金的當(dāng)年要將500萬(wàn)元調(diào)增到應(yīng)納稅所得額中去。在以后年度的資產(chǎn)使用年限內(nèi)（資產(chǎn)使用年限為20年），會(huì)計(jì)上每年將遞延收益轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入250000萬(wàn)元，由于企業(yè)在獲取財(cái)政專項(xiàng)資金當(dāng)年已經(jīng)繳納了企業(yè)所得稅，所以企業(yè)每年需要調(diào)減250000元應(yīng)納稅所得額，同年稅前還可以扣除相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的折舊，無(wú)需做納稅調(diào)整。

五、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)政專項(xiàng)資金作為國(guó)家和政府對(duì)特定企業(yè)的一種扶持政策，希望這部分資金能夠發(fā)揮出其最大的作用。企業(yè)在取得財(cái)政專項(xiàng)資金時(shí)一定要結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際業(yè)務(wù)，明確稅法對(duì)財(cái)政專項(xiàng)資金的規(guī)定，做到既充分利用資金，又避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

黃星（1981—），男，職稱：高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，本科學(xué)歷，主要負(fù)責(zé)廣西農(nóng)村投資集團(tuán)水務(wù)有限公司財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)（財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人）相關(guān)工作。endprint