陶海軍

摘 要：近年來，PPP項目在我國迅速發(fā)展，而我國會計準(zhǔn)則對PPP項目會計核算沒有具體規(guī)定，缺乏指導(dǎo)。會計核算信息反映了PPP項目價值流向，文章分析了PPP項目會計核算存在的問題，并提出相應(yīng)的建議，對加強PPP項目會計核算提供了借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：PPP項目；會計核算

PPP項目是英文public private partnerships的縮寫，對于PPP的定義，文獻(xiàn)表述略有不同，綜合我國學(xué)者對PPP項目的定義，PPP項目可以理解為：公共部門與私營部門建立公私合作伙伴關(guān)系，通過合理分配及承擔(dān)項目運行過程中的收益和風(fēng)險，共同提供公共服務(wù)和產(chǎn)品，實現(xiàn)公私共贏的一種運營模式。特許經(jīng)營協(xié)議的運作流程以及各合同參與方關(guān)系是其核心和關(guān)鍵。

一、PPP項目在會計核算中存在的問題

一般PPP項目會單獨設(shè)立項目公司，PPP項目會計核算包括項目公司成立階段、建設(shè)階段、運營階段與移交階段。每個階段會計核算具有不同特點，下面逐一分析各個階段的會計核算問題。

（1）PPP項目公司成立階段。PPP項目公司是公共部門與私營部門共同組建設(shè)立的公司。在項目公司成立階段，其會計核算是把項目公司作為一個整體進(jìn)行核算，不能為各產(chǎn)權(quán)主體提供關(guān)于產(chǎn)權(quán)變動及產(chǎn)權(quán)交易活動的會計信息，而各產(chǎn)權(quán)主體希望會計信息能夠清楚反映項目公司的經(jīng)濟(jì)活動對其經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響，因而傳統(tǒng)的會計核算不能滿足PPP項目利益方的信息需求。

（2）PPP項目建設(shè)階段。PPP項目建設(shè)階段會計核算包括單位主體的固有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)。對于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)卻爭議較大。特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，是指通過特許經(jīng)營協(xié)議，由政府或其指定的代表政府的部門授予的私營部門獲取運營PPP項目收益的權(quán)利，從而彌補其建造基礎(chǔ)設(shè)施的成本。按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，將特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算是最佳選擇，但參照BOT會計核算準(zhǔn)則，將其定義為隱形資產(chǎn)，屬于用益物權(quán)。

（3）PPP項目運營階段。PPP項目運營階段在取得運營收入的同時，也會發(fā)生運營成本和費用，對項目資產(chǎn)日常維護(hù)、保養(yǎng)、維修、改造等支出。這一階段的核心問題是收益的分配，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷以及后續(xù)支出的處理。按照現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)定，將收益確認(rèn)為營業(yè)收入或者投資收益，為企業(yè)會計信息操縱留下了空間。雖然對利潤沒有影響，但如果確認(rèn)為投資收益卻影響了毛利率指標(biāo)、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)，進(jìn)而影響投資者對企業(yè)財務(wù)狀況的判斷。尤其是當(dāng)PPP項目通過發(fā)行股票或債券等方式進(jìn)行融資時，則會對投資者造成嚴(yán)重誤導(dǎo)。

（4）PPP項目移交階段。特許期結(jié)束時，PPP項目會計核算的核心工作就是對資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)分類，將公共項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門，余下的部門資產(chǎn)屬于PPP項目公司所擁有。無償轉(zhuǎn)移給公共部門的資產(chǎn)，在運營階段已經(jīng)按照不計殘值的方法全部攤銷完，PPP項目公司不需要再進(jìn)行會計處理。對于剩下的屬于PPP項目公司所擁有的資產(chǎn)，則要按照相關(guān)的法律法規(guī)以及特許經(jīng)營協(xié)議的約定進(jìn)行清算處理。

二、PPP項目的會計核算建議

（1）PPP項目公司成立階段。首先，按照產(chǎn)權(quán)主體劃分會計核算單元，將每一個投資單位作為一個會計核算的小單元，按照公共部門與私營部門兩個大單元進(jìn)行會計核算。在PPP項目公司整體核算的基礎(chǔ)上，按照投資比例或協(xié)議約定將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大要素在各核算單元間進(jìn)行分配與歸集，從而清晰、準(zhǔn)確地核算并反映每一個產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)變動及交易情況。其次，在期末進(jìn)行財務(wù)信息披露時，按照每個產(chǎn)權(quán)主體披露財務(wù)信息，滿足每個產(chǎn)權(quán)主體的財務(wù)信息需求。

（2）PPP項目建設(shè)階段。采用不同的會計核算方法對擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。首先，對于擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，PPP項目公司擁有所有權(quán)，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。其次，對于特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，要與前者區(qū)分核算。要按照相關(guān)規(guī)定以及特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議的約定進(jìn)行會計處理。

（3）PPP項目運營階段。首先，完善準(zhǔn)則，避免PPP項目公司選擇收入的確認(rèn)科目，防止其對會計信息進(jìn)行操縱。規(guī)定運營PPP項目所取得的收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營業(yè)收入，而不能確認(rèn)為投資收益。其次，特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷應(yīng)參考無形資產(chǎn)模式，以特許經(jīng)營期作為攤銷年限，以特許經(jīng)營權(quán)的全部入賬價值進(jìn)行攤銷，從而避免PPP項目公司選擇不同攤銷方法，進(jìn)行利潤操縱。第三，對于PPP項目公司發(fā)生的正常的日常維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，在特許權(quán)合同中規(guī)定的項目移交前發(fā)生的法定更新改造費用、檢測費用、大型維修費等支出，在支出時計入項目資產(chǎn)價值。

（4）PPP項目移交階段。對于無償移交給公共部門的資產(chǎn)部分，不作會計處理。對于 PPP 項目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律法規(guī)及特許權(quán)協(xié)議的約定作清算處理。

參考文獻(xiàn)

1.孟茜，康亞莉.關(guān)于我國政府會計中政府特許經(jīng)營權(quán)的探討.現(xiàn)代會計，2013（1）.

2. 羅慧君. PPP 項目財務(wù)管理與會計核算研究.科技展望， 2016（33）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）