師永　于文斌　張松華

【摘 要】 隨著現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展和國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)供給側(cè)調(diào)整的深化，鐵路運輸?shù)氖袌龇蓊~受到巨大沖擊，鐵路運輸企業(yè)必須注重企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，進行成本精細化管控，進一步提高企業(yè)經(jīng)濟效益。文章應(yīng)用作業(yè)成本法基本原理和方法，以某鐵路運輸企業(yè)所屬工務(wù)段為例，將鐵路工務(wù)作業(yè)設(shè)計為不同的作業(yè)產(chǎn)品，打破傳統(tǒng)直接費、間接費的歸集模式，將成本要素歸集到不同的作業(yè)項目中，分析成本動因，以作業(yè)為基本單元全口徑核算成本，加強成本控制，實現(xiàn)節(jié)支創(chuàng)效。

【關(guān)鍵詞】 運營成本； 預(yù)算管理； 作業(yè)預(yù)算； 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 F234；F275.3 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0033-05

現(xiàn)階段我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)供給側(cè)改革不斷深化，鐵路運輸企業(yè)走向市場，向現(xiàn)代物流企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展勢在必行。那么優(yōu)化運營成本管理，實現(xiàn)節(jié)支降耗，提高企業(yè)經(jīng)濟效益是必然選擇。鐵路工務(wù)成本支出在鐵路成本中占很大份額，在鐵路節(jié)支降耗行動中扮演著重要角色。現(xiàn)有的鐵路運輸企業(yè)成本核算模式并沒有按照成本對象進行成本歸集，而是將運輸成本簡單劃分為直接費和間接費，上級企業(yè)年初對站段下達運輸總支出執(zhí)行預(yù)算，基層站段按照預(yù)算嚴(yán)格控制直接費、間接費的列支，直接費和間接費相互脫離，不能準(zhǔn)確反映作業(yè)對象的成本構(gòu)成，導(dǎo)致成本歸集沒有全口徑核算，形成成本精細化管理的瓶頸。

一、鐵路工務(wù)段成本管理現(xiàn)狀及存在問題

（一）鐵路工務(wù)段成本構(gòu)成

鐵路運營成本為生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各種耗費，按其經(jīng)濟用途劃分為主營業(yè)務(wù)成本、管理費用、財務(wù)費用和營業(yè)外支出等，主營業(yè)務(wù)成本包括工資、折舊、大修、直接生產(chǎn)費、間接生產(chǎn)費。其中工資、折舊等雖然支出比例較大，但支出規(guī)模較為固定，因此直接生產(chǎn)費、間接生產(chǎn)費是成本管理的重點。

直接生產(chǎn)費主要包括三抽支出、補充道床、道岔維修、線路其他維修、橋隧建筑物維修、線路中修支出、養(yǎng)路機械運用維修、舊軌料回收沖減、其他支出等。間接生產(chǎn)費主要包括工資附加費、生產(chǎn)用水電煤、生產(chǎn)用工具備品、短途運輸、辦公費、差旅費、職工福利費、勞動保護費、通信費、堵漏保收獎、災(zāi)害預(yù)防及搶修、其他業(yè)務(wù)應(yīng)攤費、生產(chǎn)用雜費、房屋建筑物維修、房屋供暖設(shè)備運用維修、安全生產(chǎn)費、租用費、其他費用等[ 1 ]。直接生產(chǎn)費、間接生產(chǎn)費共同構(gòu)成主營業(yè)務(wù)成本，工務(wù)段在發(fā)生成本費用支出后，直接列支對應(yīng)的成本科目，無法體現(xiàn)直接費和間接費的關(guān)聯(lián)性。

（二）鐵路工務(wù)段成本控制方法

目前鐵路運輸企業(yè)實施全面預(yù)算管理，通過預(yù)算編制、分解下達、過程執(zhí)行、控制調(diào)整、分析考核，從而達到總體目標(biāo)明確、各部門協(xié)調(diào)一致，以實現(xiàn)經(jīng)營活動的有效控制。在預(yù)算編制上，主要采用綜合定額的預(yù)算管理方法。綜合定額以歷史成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，綜合考慮各類變動因素和特殊技術(shù)條件加以確定。預(yù)算一經(jīng)下達，各工務(wù)段必須嚴(yán)格執(zhí)行。

（三）鐵路工務(wù)段成本核算流程

鐵路工務(wù)段成本核算以上級企業(yè)下發(fā)的直接生產(chǎn)費和間接生產(chǎn)費預(yù)算為前提，在預(yù)算執(zhí)行上，工務(wù)段由財務(wù)部門將預(yù)算指標(biāo)以科目控制額的形式“分劈”到業(yè)務(wù)部門，業(yè)務(wù)部門按照科目控制額“花錢”，只要支出不超額，便完成了預(yù)算指標(biāo)。

（四）鐵路工務(wù)段運營成本管理存在的問題

1.不能全口徑反映成本

直接費和間接費孤立存在，體現(xiàn)不出成本動因和因果聯(lián)系。以Y工務(wù)段護網(wǎng)維修為例，2016年全部用于護網(wǎng)片、立柱等材料的費用為27萬元，列入直接費中“護網(wǎng)維修”科目。但是，與護網(wǎng)維修相關(guān)的短途運輸費用，檢查人員、施工人員的流補等費用共計23萬元無法在“護網(wǎng)”科目中列支。在本例中，護網(wǎng)維修的實際成本為50萬元，在“護網(wǎng)維修”科目僅顯示27萬元，剩余23萬元輔助支出分散于各間接費科目，造成成本數(shù)據(jù)的扭曲，難以為企業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本定額提供依據(jù)。

2.綜合定額法下預(yù)算失真

目前鐵路運輸企業(yè)主要采用綜合定額的方法進行預(yù)算編制。綜合定額以歷史成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，考慮一些變動因素進行修正。在實踐中，直接費支出較容易根據(jù)歷史數(shù)據(jù)制定綜合定額，而對于間接生產(chǎn)費科目則難以適用。以“短途運輸”科目為例，綜合定額制定過程中曾經(jīng)采用過單車定額的方式，實際上短途運輸支出的成本動因為工務(wù)作業(yè)項目對運輸工具的需求，不同年份、不同工務(wù)段往往會有較大差異，單一的綜合定額法造成預(yù)算失真，與生產(chǎn)脫節(jié)，降低了預(yù)算的可執(zhí)行性。

3.預(yù)算定額過時

首先，很多預(yù)算定額剛剛確定，現(xiàn)場技術(shù)和設(shè)備已經(jīng)進行了更新，新的項目只能從中找一個相似的套用，或者根本無法套用。其次，在預(yù)算編制過程中，以鐵路運輸企業(yè)管轄所有工務(wù)段的平均水平確定支出定額，較少考慮個性因素，使不同級別的施工項目必須執(zhí)行同一種標(biāo)準(zhǔn)的定額，而各工務(wù)段個性化差異較大，造成預(yù)算與現(xiàn)場實際脫節(jié)。

4.缺乏獨立的產(chǎn)品成本歸集

目前鐵路運營成本管理的主要弊病在于缺乏獨立的產(chǎn)品成本歸集，不能全口徑核算產(chǎn)品成本。鐵路運輸企業(yè)按照既定的工作量進行預(yù)算下達，但是很多項目的作業(yè)過程與定額相比發(fā)生了變化，這些變化在預(yù)算編制過程中并未考慮，造成現(xiàn)有施工項目不能進行”全成本核算”，缺乏完整、獨立的施工作業(yè)費用歸集，導(dǎo)致現(xiàn)實支出與賬面歸集脫節(jié)，成本數(shù)據(jù)扭曲，難以支持有效決策，成為成本精細化管控的瓶頸。

二、鐵路工務(wù)段運營成本優(yōu)化研究

運用作業(yè)成本法可以更加精確地計劃、控制各項工序的施工成本，實現(xiàn)作業(yè)項目的全流程、全口徑成本控制，提高企業(yè)整體的成本管理水平。隨著技術(shù)更新和實際需要的發(fā)展，施工項目變得越來越復(fù)雜，成本費用的構(gòu)成也隨之變化，以施工項目作為一個作業(yè)單元進行全成本核算，不僅準(zhǔn)確而且完整。國內(nèi)外作業(yè)成本法的廣泛應(yīng)用，也充分說明了這種理念有較強的適用性。所以，鐵路工務(wù)段應(yīng)用作業(yè)成本法在理論和實踐上都有其必然性和可行性。因此，本文引入作業(yè)成本法的基本理論和方法，試圖全口徑核算工務(wù)產(chǎn)品的成本。

（一）作業(yè)成本法基本理論

作業(yè)成本法認為，資源消耗、成本發(fā)生主要取決于成本動因，間接費的分配應(yīng)該以成本動因為尺度，成本動因是決定作業(yè)的工作負擔(dān)和作業(yè)所需資源的因素，是決定成本結(jié)構(gòu)和金額的根本原因，它可以揭示執(zhí)行作業(yè)的原因及作業(yè)消耗資源的多少。在鐵路工務(wù)單位內(nèi)，線路維修的工作量決定人工的工作工時與材料消耗，那么線路維修工作量便是線路維修作業(yè)產(chǎn)品的成本動因[ 2 ]。

成本動因不僅是更好歸集間接費用的恰當(dāng)依據(jù)，它還科學(xué)揭示了成本發(fā)生的因果關(guān)系，揭示了改進作業(yè)流程、提高作業(yè)效率的可行點，找到成本動因也就是找到了資源消耗的根本點。鐵路工務(wù)段只有找出影響總成本的幾個大的作業(yè)產(chǎn)品并根據(jù)其成本動因更好地分配資源，同時找出其消耗的原因，才能從根本上將成本科學(xué)歸集，優(yōu)化資源配置[ 3 ]。

（二）作業(yè)成本法核算模型流程設(shè)計

1.明確作業(yè)成本對象

目前的工務(wù)成本只是一個廣義的概念，鐵路工務(wù)段發(fā)生的所有支出都稱為工務(wù)成本。工務(wù)作業(yè)發(fā)生成本支出，簡單按照業(yè)務(wù)內(nèi)容列支相應(yīng)的費用科目，缺少成本歸集和全成本核算的環(huán)節(jié)。應(yīng)當(dāng)將工務(wù)作業(yè)中心作為成本對象，細分工務(wù)作業(yè)，工務(wù)作業(yè)中心如圖1[ 4 ]。

2.按作業(yè)對象進行成本歸集

目前工務(wù)段作業(yè)發(fā)生的費用直接列支直接費相關(guān)成本科目?！惰F路成本核算規(guī)程》將鐵路成本費用按照費用性質(zhì)具體劃分為工資、材料、燃料、電力、折舊、勞務(wù)及其他七個要素。工資、折舊設(shè)專門科目進行歸集，材料、燃料等要素在不同的直接費用科目下設(shè)明細科目進行歸集，而對于輔助作業(yè)支出，如勞動保護、差旅費、短途運輸?shù)戎С?，直接列支對?yīng)的間接費科目。由于缺少成本費用的歸集環(huán)節(jié)，其產(chǎn)品成本分散在各費用科目中，很難從總量上進行統(tǒng)計，更難進行精確的費用構(gòu)成分析和關(guān)系研究，無法為成本管理提供數(shù)據(jù)支持。因此應(yīng)嚴(yán)格按作業(yè)對象進行成本歸集。

3.將歸集的作業(yè)成本分配到對應(yīng)的費用科目

對于一般的工業(yè)企業(yè)而言，完成產(chǎn)品的成本歸集后，基本上就可以進行本量利等分析，為經(jīng)營決策提供依據(jù)。而由于鐵路運輸企業(yè)作業(yè)和產(chǎn)品的同步性以及實現(xiàn)與現(xiàn)有成本管理的銜接，需將產(chǎn)品成本按照其構(gòu)成要素分配到對應(yīng)的費用科目，進行成本費用的二次分配。通過成本費用的二次分配，可以很直觀地得到產(chǎn)品成本的構(gòu)成情況，包括直接費和間接費的構(gòu)成比例、構(gòu)成項目。通過成本對象的作業(yè)構(gòu)成和作業(yè)動因分析，可以追溯相關(guān)直接費和間接費產(chǎn)生的根源，進行進一步的成本性態(tài)分析，為財務(wù)成本管理、預(yù)算編制提供依據(jù)，避免傳統(tǒng)管理模式中簡單認為間接費為非生產(chǎn)性支出，逐年按比例壓縮的一刀切手段。

4.作業(yè)成本法會計核算

傳統(tǒng)的成本核算只設(shè)置了費用類科目，無法實現(xiàn)成本費用的歸集和全成本核算。為了滿足作業(yè)成本法的要求，必須設(shè)置成本類科目，全成本核算產(chǎn)品成本。成本科目按照產(chǎn)品對象設(shè)置一級科目，為了實現(xiàn)成本費用的二次分配與現(xiàn)有費用科目銜接，可以根據(jù)成本費用的性質(zhì)和特點設(shè)置明細科目進行相關(guān)成本核算。

綜上所述，應(yīng)用作業(yè)成本法進行工務(wù)成本核算的步驟如下：（1）工務(wù)單位作業(yè)成本對象選擇；（2）工務(wù)作業(yè)對象分解成若干標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)；（3）確定基本作業(yè)的資源消耗量，歸集產(chǎn)品成本；（4）二次分配成本費用，將重新歸集的成本費用二次歸集到標(biāo)準(zhǔn)科目中。

三、鐵路工務(wù)段運營成本優(yōu)化應(yīng)用——以Y工務(wù)段為例

根據(jù)前面確定的鐵路工務(wù)段作業(yè)成本法核算步驟，筆者選取某鐵路運輸企業(yè)Y工務(wù)比較有代表性的換軌大修作業(yè)為樣本，利用作業(yè)成本法進行成本的重新歸集與分類。

（一）作業(yè)成本核算樣本的選擇

在鐵路工務(wù)段作業(yè)成本核算流程設(shè)計時，將線路大修作為鐵路工務(wù)段的一個作業(yè)中心。為便于研究，選取Y鐵路工務(wù)段具有代表性的二級作業(yè)中心——換軌大修為樣本，以1公里換軌大修成本為例，利用作業(yè)成本法，對換軌大修成本進行重新核算。換軌大修作業(yè)中心的代表性表現(xiàn)在：

1.換軌大修是Y工務(wù)段的主要成本支出項目

根據(jù)2013年至2015年連續(xù)3年的數(shù)據(jù)，換軌大修支出額均占Y鐵路工務(wù)段線路修理支出的30%以上。

2.換軌大修作業(yè)工序繁多、工作量大，費用構(gòu)成要素比較齊全

換軌大修作業(yè)成本涉及面廣，費用構(gòu)成包括人工支出、原材料、機械使用費、間接費用等，以換軌大修為例進行作業(yè)成本法核算可以較好地反映作業(yè)成本的全貌。

（二）建立換軌大修標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)

根據(jù)Y鐵路工務(wù)段換軌大修施工組織設(shè)計，將換軌大修作業(yè)中心分解成6個標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)，分別是原材料準(zhǔn)備、卸軌作業(yè)、換軌作業(yè)、防護作業(yè)、照明作業(yè)、焊補作業(yè)（見表1）。

將二級作業(yè)中心分解成標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)并確立其成本動因，下一步通過成本歸集將成本重新歸集至每個標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)上，從而做到準(zhǔn)確的成本費用研究與分析。

（三）根據(jù)實際發(fā)生的成本費用按照作業(yè)成本科目進行歸集

表2為作業(yè)資源需求量計算表。

通過對標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)相關(guān)成本的重新歸集，可以看出在傳統(tǒng)成本核算模式中，大修成本僅包括工資、材料等部分，而在作業(yè)成本法核算模式下，利用資源動因及消耗資源量數(shù)據(jù)，將間接費及直接費中其他與大修相關(guān)的成本支出歸集到換軌大修作業(yè)中心，符合在大修核算過程中使用全成本核算口徑的要求，同時也為大修資本化全成本核算提供了參考。

（四）將歸集的換軌大修成本二次分配到標(biāo)準(zhǔn)費用科目

表3為換軌大修資源需求匯總。

在傳統(tǒng)成本核算方法下，大修科目僅列支了直接材料費和業(yè)務(wù)外包工費，而對于路工工資、其他直接費用、間接費均通過單獨的成本科目核算，無法統(tǒng)一歸集，打通核算。通過建立作業(yè)成本法的分析模型，將以換軌大修為成本動因的全部資源耗用進行了全成本歸集，真實反映了換軌作業(yè)成本構(gòu)成的全貌。

（五）根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)建立作業(yè)成本會計核算科目

1.設(shè)置作業(yè)成本科目為一級成本類科目，換軌大修為作業(yè)成本下的二級科目，按直接材料、直接人工、其他直接費、間接費等設(shè)置三級科目，將換軌大修作業(yè)資源消耗在該科目歸集。相關(guān)會計分錄為：

借：作業(yè)成本——換軌大修——直接人工

123 290

——直接材料 828 364

——其他直接費 23 900

——間接費 16 030

貸：銀行存款等 991 584

2.為了與現(xiàn)行的鐵路運輸企業(yè)成本科目銜接，將歸集到換軌大修作業(yè)的成本進行二次分配，轉(zhuǎn)列到主營業(yè)務(wù)成本相關(guān)的直接費科目和間接費科目。相關(guān)會計分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本——線路大修人員工資

12 329

——換軌大修——材料 828 364

——換軌大修——其他 110 961

——小型養(yǎng)路機械運用維修 23 900

——差旅費 3 600

——勞動保護費 10 500

——短途運輸 1 930

貸：作業(yè)成本——換軌大修——生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)

991 584

在二次分配過程中，涉及路工的工費計入“線路大修人員工資”（按總?cè)斯さ?0%計算），而將業(yè)務(wù)外包費用計入“線路大修科目”下的“其他”子科目（按總?cè)斯さ?0%計算），直接材料列入“線路大修科目”下的“材料”子科目，間接費均列入對應(yīng)的間接費科目。

（六）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)預(yù)算的比較

綜上所述，用作業(yè)成本法計算得出換軌作業(yè)成本為99.16萬元/公里，成本費用二次分配過程中計入換軌大修科目的費用只有93.93萬元，差異金額5.23萬元，占作業(yè)總成本的5.27%。其差異原因為按照傳統(tǒng)的費用列支方法，換軌大修科目并沒有歸集路工工資以及間接生產(chǎn)費。傳統(tǒng)的核算方法由于不能全口徑歸集成本，不能準(zhǔn)確反映作業(yè)成本的構(gòu)成情況，造成成本數(shù)據(jù)扭曲，無法為成本管理和預(yù)算定額提供準(zhǔn)確的生產(chǎn)數(shù)據(jù)。而運用作業(yè)成本法核算成本更具有科學(xué)性。通過作業(yè)成本動因歸集作業(yè)成本，計算資源需求量，實現(xiàn)全口徑成本核算。對于成本構(gòu)成項目和比例一目了然，并且能夠體現(xiàn)出直接費和間接費的成本動因關(guān)系，為成本管理和控制提供比較切合實際的數(shù)據(jù)，有助于實現(xiàn)成本的精細化管控。

將作業(yè)成本法推廣到所有鐵路工務(wù)段作業(yè)項目，每一項資源的成本動因都顯而易見，可以準(zhǔn)確反映作業(yè)項目的費用構(gòu)成，能夠提供更為貼近生產(chǎn)的成本數(shù)據(jù)。在預(yù)算編制上，可以根據(jù)下一年預(yù)計工作量編制各項資源耗費預(yù)算，尤其在間接生產(chǎn)費額預(yù)算上，其支出規(guī)模來源于與之對應(yīng)的作業(yè)項目，而不是目前簡單的按人頭編制預(yù)算或是按歷史支出規(guī)模編制預(yù)算，可以實現(xiàn)零基預(yù)算額編制，克服增量預(yù)算和綜合定額預(yù)算的各種弊端，實現(xiàn)成本的精細化管控。

四、結(jié)語

本文主要運用作業(yè)成本法的基本方法和理論構(gòu)建工務(wù)段作業(yè)中心，分析作業(yè)動因，計算作業(yè)資源需求量，進行作業(yè)成本的全口徑歸集，完成成本的歸集后再分配到現(xiàn)有的費用類科目，實現(xiàn)作業(yè)成本的全口徑核算，建立了直接費和間接費之間的成本動因關(guān)系，使成本核算更切合生產(chǎn)實際，為成本管理決策提供較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，實現(xiàn)成本的精細化管控。

在作業(yè)成本法實施過程中，需要完善的作業(yè)量化記錄，若在應(yīng)用中把握不好記錄成本與成本核算實際效益的平衡，有可能使企業(yè)陷入管理漩渦。同時，作業(yè)成本法的有效實施涉及企業(yè)從上到下各部門、各層次的參與，對于鐵路企業(yè)由來已久的高度集權(quán)的管理模式是一項新的挑戰(zhàn)。

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