中小企業(yè)審計風(fēng)險及防范

潘小藝

[摘要]“十八”大以來，國家大力支持中小企業(yè)發(fā)展，目前，中小企業(yè)在國民經(jīng)濟中的比重已經(jīng)超過了30%，成為拉動經(jīng)濟的新增長點，緩解就業(yè)壓力保持社會穩(wěn)定的基礎(chǔ)力量。現(xiàn)階段，企業(yè)經(jīng)營管理者因為企業(yè)內(nèi)部會計基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部結(jié)構(gòu)存在缺陷、逃避稅收、發(fā)展融資壓力等對企業(yè)對外公布的財務(wù)報表等資料與數(shù)據(jù)進(jìn)行造假，造成會計信息喪失真實性，從而給注冊會計師的審計工作帶來極大的風(fēng)險，加大了他們對中小企業(yè)做出準(zhǔn)確、公正、合理的審計結(jié)果的難度。文章從中小企業(yè)審計風(fēng)險的成因與因素出發(fā)，實質(zhì)性探討舞弊常見動機與幾種常用手段，提出了應(yīng)對審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量的對策，指出現(xiàn)今中小企業(yè)審計的不足之處，提出建設(shè)目標(biāo)，期望能為我國中小企業(yè)構(gòu)建科學(xué)空間審計信息提供一定的理論參考。

[關(guān)鍵詞]中小企業(yè)；審計風(fēng)險；舞弊

[DOI]1013939/jcnkizgsc201731190

相對較大型企業(yè)而言，中小型企業(yè)缺乏健全的內(nèi)部控制制度，同時財務(wù)管理制度和內(nèi)部審計等監(jiān)督機構(gòu)不完善，在內(nèi)部結(jié)構(gòu)上存在先天的缺陷，對外公布的財務(wù)報表等會計資料與數(shù)據(jù)容易失真。企業(yè)所有者和內(nèi)部管理者無法依據(jù)錯誤的會計信息調(diào)整企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營戰(zhàn)略，外部潛在投資者的不信任更是不利于企業(yè)的發(fā)展融資；企業(yè)財務(wù)信息失真還會增加會計從業(yè)人員的職業(yè)道德腐敗行為，助長道德腐敗的風(fēng)氣。故而外部監(jiān)督機構(gòu)第三方審計的作用對于中小企業(yè)的重要性尤為突出，故此不得不關(guān)注中小企業(yè)在第三方審計過程中的審計風(fēng)險。

1中小企業(yè)審計風(fēng)險的內(nèi)涵及其產(chǎn)生成因

中小企業(yè)審計風(fēng)險，是指中小企業(yè)公布的財務(wù)報表及其附注中存在重大錯報或漏報，而注冊會計師在審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。中小企業(yè)審計風(fēng)險由獨立于財務(wù)報表審計的重大錯報風(fēng)險和取決于審計程序設(shè)計和執(zhí)行的檢查風(fēng)險構(gòu)成。筆者認(rèn)為，審計風(fēng)險在中小型企業(yè)里產(chǎn)生的來由有以下幾種。

11企業(yè)內(nèi)部會計基礎(chǔ)薄弱

在中小規(guī)模企業(yè)里，內(nèi)部人員的素養(yǎng)文化程度普遍有限，非專業(yè)化財務(wù)從業(yè)人員普遍存在，同時企業(yè)內(nèi)部管理層對財務(wù)工作的精確性、合理性和合法性的要求不高，財務(wù)管理觀念不強，使從業(yè)人員對財務(wù)工作認(rèn)知度不足，通常只是在記賬、算賬和報賬層次。

12企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)存在缺陷

中小企業(yè)所有權(quán)過分集中，管理、治理層的高度統(tǒng)一，使企業(yè)管理者權(quán)限凌駕于內(nèi)控之上，由此滋生出財務(wù)核算、會計制度不合規(guī)、不合法。主要表現(xiàn)在對會計人員的管理、選用上的不合理，財務(wù)主管往往是兼任出納的管理層親屬好友，而親屬好友又常常不是會計從業(yè)人員。

13發(fā)展融資壓力所致

中小型企業(yè)在市場中的競爭力普遍不強，融資較為艱難。要向商業(yè)銀行或信貸金融企業(yè)融資，需要向金融企業(yè)提供公司的經(jīng)營、財務(wù)狀況方面的信息，金融機構(gòu)為保證還款，對貸款企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)普遍較高，而這類企業(yè)的真實經(jīng)營、財務(wù)狀況往往沒有達(dá)到商業(yè)銀行與信貸機構(gòu)的融資標(biāo)準(zhǔn)，故而導(dǎo)致企業(yè)對單位的會計數(shù)據(jù)造假，以期獲取融資資金。

14政府職能管理制度有待改進(jìn)

政府對于企業(yè)的管理機構(gòu)過多，從事一般性行業(yè)的企業(yè)就要直接或間接受政府稅務(wù)、工商、質(zhì)檢、物價、城管、環(huán)衛(wèi)、城建、消防等部門的管理，特殊性行業(yè)還要有林業(yè)局、食品安全局、醫(yī)藥管理局、資源管理局等。作為中小型企業(yè)，需要跟這些政府管理部門維持良好的關(guān)系，而由此發(fā)生的費用中很大一部分依照正規(guī)的會計業(yè)務(wù)處理又會受到政府監(jiān)督部門的約束。

15從會計師事務(wù)角度來看

從會計師事務(wù)所的角度來看，審計風(fēng)險主要存在于會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制、審計人員本身綜合素質(zhì)和職業(yè)道德方面等。

不少規(guī)模小的被審計單位，沒有依照《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號》建立適合單位規(guī)模和運行特征的、可以有效實施質(zhì)量控制目標(biāo)的政策和程序。注冊會計師綜合素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)道德程度更是直接影響著業(yè)務(wù)質(zhì)量。同時審計人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時需要考慮成本效益原則，會計師事務(wù)所也是以盈利為目的的企業(yè)，企業(yè)的審計委托業(yè)務(wù)的費用與企業(yè)規(guī)模與利潤掛鉤，意味著審計機構(gòu)承接中小企業(yè)審計時業(yè)務(wù)費用不會高，那么注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中就必須考慮成本效益原則，放棄某些獲取成本大的審計證據(jù)，讓業(yè)務(wù)成本可接受，也加大了檢查風(fēng)險。

2中小企業(yè)舞弊常見動機與手段

重大錯報的主要發(fā)生原因之一為企業(yè)管理層的舞弊。在我國，中小企業(yè)存在人員結(jié)構(gòu)不清、財務(wù)制度不全、管理水平低下等的弊端，同時企業(yè)的生存、發(fā)展競爭激烈。生存、發(fā)展的壓力與動機，是產(chǎn)生舞弊的根本原因。結(jié)合中小企業(yè)固有的內(nèi)部控制制度和財務(wù)制度管理制度方面的缺陷，舞弊的主要手段如下。

21關(guān)聯(lián)交易

利用關(guān)聯(lián)交易的主要有兩種目的，一是利用虛假交易，實現(xiàn)高銷售額欺騙投資者。如2015年參仙源參業(yè)股份有限公司造假案就是典型的利用關(guān)聯(lián)交易的造假事件。

二是利用關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅率的差異，進(jìn)行企業(yè)間的利潤的轉(zhuǎn)移。若是關(guān)聯(lián)單位中一邊是在優(yōu)惠期間、區(qū)域里的單位或享受15%稅率的高新技術(shù)單位，采取低于或高于市場價格甚至直接虛構(gòu)交易內(nèi)容等措施，實行購銷活動或直接轉(zhuǎn)贈資產(chǎn)，以期減輕整體稅負(fù)。

22篡改票據(jù)，隱瞞收入，轉(zhuǎn)移利潤

中小企業(yè)因為其財務(wù)管理制度的缺陷，對于原始票據(jù)管理沒有大企業(yè)嚴(yán)格，故而企業(yè)管理層為應(yīng)對審計人員的檢查故意篡改或偽造原始票據(jù)或原始憑證，隱瞞收入或費用時，審計人員難以識別。

23設(shè)置賬外賬

設(shè)置賬外賬，俗稱內(nèi)賬外賬，雖然會計法上明確規(guī)定單位只能有一套賬，但現(xiàn)在我國政府相關(guān)審計部門在審計的相關(guān)內(nèi)容和范圍認(rèn)知狹隘，不夠重視對非銀行業(yè)金融機構(gòu)的財務(wù)報表監(jiān)督審計，特別是對中小企業(yè)審計監(jiān)管的不重視。現(xiàn)今中小規(guī)模公司很多都存在分內(nèi)賬外賬的作為，用于滿足公司內(nèi)部管理者管理需要和應(yīng)對外部的監(jiān)察審計等情況。

24混淆和亂用會計政策endprint

中小企業(yè)財務(wù)人員故意混淆和亂用會計政策的情形也非常常見。主要有以下兩種做法。

241利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

利用會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目對具體情況規(guī)定并不明確，在資產(chǎn)的計提和回轉(zhuǎn)上沒有明晰的計算程序，公司財務(wù)人員依照公司的當(dāng)期生產(chǎn)發(fā)展要求多提、少提以及回轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，借助變換計量方法來調(diào)節(jié)公司利潤。

242混淆資本性支出和收益性支出

中小規(guī)模公司可能有兩種辦法混淆資本性支出與收益性支出，一是故意將研發(fā)與開發(fā)支出混同，將應(yīng)該費用化的研發(fā)支出列入可以資本化開發(fā)支出，以調(diào)節(jié)利潤。二是利息資本化。財務(wù)人員故意將已應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的在建工程不予結(jié)轉(zhuǎn)，由此延長借款利息資本化時間，調(diào)整公司當(dāng)期利潤。

25利用存貨、其他應(yīng)收款等科目性質(zhì)

在存貨計量計價過程中，故意增加或減少期末存貨資產(chǎn)，使存貨的單位成本失常；操縱存貨流通環(huán)節(jié)，虛增存貨成本；虛報存貨毀損或盤盈盤虧等都可以調(diào)節(jié)企業(yè)財務(wù)報表。股東侵占公司資產(chǎn)、實行隱形投資、變相資金拆借和費用簽單等現(xiàn)象在中小規(guī)模公司中不難見到，公司財務(wù)通常通過其他應(yīng)收應(yīng)付款使這些原本不合規(guī)的賬目賬面合理化，更是由于企業(yè)管理層的上下串通，審計人員難以得出該科目資本是否合理的正確結(jié)論。

26利用收入確認(rèn)

表現(xiàn)在根據(jù)企業(yè)賬面需要，提早或推延收入的確認(rèn)。把合乎收入條件的已銷商品貨物先不開稅務(wù)發(fā)票，若是收到貨款先在預(yù)收賬款科目存儲；或是將風(fēng)險還沒轉(zhuǎn)移的商品提早確認(rèn)為本期收入。而審計人員在檢查交易資料時主要是依照發(fā)票作為原始憑證確認(rèn)是否是該項交易的。

舞弊的手段還有很多，對注冊會計師在審計過程中得出正確結(jié)論有著一定的影響。舞弊，特別是公司管理層上下串通的舞弊往往能欺騙審計人員，得出錯誤的審計結(jié)論，從而無法切實評估出重大錯報風(fēng)險。

3審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

審計風(fēng)險貫穿于整個審計業(yè)務(wù)過程的始終，它既有固有的客觀性，表現(xiàn)在獨立于注冊會計師意志而存在，故而注冊會計師無法利用主觀行動規(guī)避它。又有一定的主觀性，人為因素能增大或減小審計風(fēng)險，所以審計主體唯有從自身出發(fā)，規(guī)范審計措施，降低審計風(fēng)險，維護(hù)社會、自身權(quán)益。

31從會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制出發(fā)

事務(wù)所作為審計主體，所處行業(yè)是一個依靠信譽的行業(yè)，審計失敗對機構(gòu)的負(fù)面影響不可謂不大。故而會計師事務(wù)所需從自身出發(fā)，設(shè)立符合單位規(guī)模、運行特征的，并且能夠有效實施質(zhì)量控制的政策與程序，在此前提下保證執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中不至于為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)所主導(dǎo)，影響職業(yè)判斷。

事務(wù)所按照國家《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號》文件設(shè)計、執(zhí)行、維護(hù)的審計質(zhì)量控制程序，應(yīng)該體現(xiàn)在事前、事中、事后控制三方面。在事前控制方面有明確對業(yè)務(wù)承接的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、審計人員職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；事中控制有業(yè)務(wù)執(zhí)行的指導(dǎo)咨詢和分歧意見處理；事后控制方面有業(yè)務(wù)工作底稿的三級復(fù)核、歸檔保密和限時保存等實施行有效控制等。完善審計機構(gòu)的質(zhì)量控制制度，進(jìn)而設(shè)立并實行科學(xué)、合理的相應(yīng)控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、行業(yè)科學(xué)健康發(fā)展的重要保障。

32從審計人員自身出發(fā)，切實提高審計水平

從提升審計人員自身執(zhí)業(yè)能力起，是切實提升業(yè)務(wù)水平、降低審計風(fēng)險的最基礎(chǔ)，也是最為有效的辦法。審計人員在三方關(guān)系中需遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表簽署審計報告發(fā)表審計意見。具體可以從以下五個方面著手降低風(fēng)險。

321業(yè)務(wù)承接

審計業(yè)務(wù)承接開始，審計風(fēng)險就已經(jīng)尾隨審計人員了，審計業(yè)務(wù)承接決策是控制風(fēng)險的第一道防線。最先，需明確能否做到遵守職業(yè)道德完成業(yè)務(wù)；其次，自身的專業(yè)勝任能力是否達(dá)到業(yè)務(wù)要求；再次，要考慮被審計單位的管理層誠信問題；最后，是業(yè)務(wù)過程中所必需的審計資源和時間是否具備。

322業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷力的提升

強化審計監(jiān)督，制定完善規(guī)章制度固然重要，審計人員要想維護(hù)自身權(quán)益不受意外損傷，降低審計風(fēng)險，必須得保持和提升業(yè)務(wù)水平與職業(yè)判斷力。審計人員可以通過實際案例分析、參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)等方法幫助理解和掌握執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，設(shè)計、計劃和執(zhí)行審計工作時嚴(yán)格按既定程序，以此來提升業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷能力。

323重點科目、重大異常交易會計處理

對于重點會計科目如銀行存款、存貨、固定資產(chǎn)等，重大與異常交易的審計處理，在可能的情況下，對其進(jìn)行詳查而不是抽樣，能有效降低重大錯報風(fēng)險。以2011年中小企業(yè)上海奇想青晨的對銀行單據(jù)造假案為例，奇想青晨公司虛增銷售收入，為了平衡財務(wù)報表，虛構(gòu)企業(yè)在建工程與預(yù)付賬款科目余額，誣捏銀行回執(zhí)單、對賬單，并且金額巨大，審計人員沒有詳查這些單據(jù)跟實地評估工程，沒有對此進(jìn)行銀行函證和重點盤查，對奇想青晨財務(wù)報表發(fā)表公允的審計意見，導(dǎo)致審計失敗。

324加強與客戶的溝通與聯(lián)系

加強與客戶的聯(lián)系溝通，以尊重、理解、信任為前提，做到有的放矢，注意傾聽。對審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊，累計錯報等，盡快與客戶聯(lián)系溝通，說服客戶調(diào)整，利用重要性水平，把錯報金額降低到能夠接受的水平。

325從企業(yè)舞弊動機出發(fā)，發(fā)現(xiàn)可能有的舞弊手段

在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，還能從公司的舞弊動機考慮，思考被審計單位或許會有舞弊伎倆，提升注冊會計師在執(zhí)業(yè)活動中的職業(yè)判斷與錯報敏銳性。例如中小企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)符合政府某項優(yōu)惠政策的條件，審計人員可以推斷該企業(yè)可能在申請該項優(yōu)惠，并通過綜合運用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等程序，獲得充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，識別重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，以提升業(yè)務(wù)質(zhì)量。

33建立信息化審計

目前，我國中小規(guī)模企業(yè)眾多，審計機構(gòu)的審計業(yè)務(wù)更多是由這類公司提供，審計活動費用都不會太高，執(zhí)業(yè)人員在獲取審計證據(jù)活動中可能要充分考慮成本效益，那么對于有些無法替代但獲得成本高的證據(jù)，關(guān)系著審計結(jié)果的，審計人員當(dāng)然無法增加其他證據(jù)數(shù)量來代替該證據(jù)質(zhì)量。那么審計信息化的優(yōu)勢就突顯出來了。endprint

331審計信息化概念與優(yōu)勢

審計信息化就是維系審計和計算機科學(xué)、網(wǎng)絡(luò)和電子數(shù)據(jù)處理技術(shù)而進(jìn)行的注冊會計師執(zhí)業(yè)業(yè)務(wù)。它使審計資源得到廣泛配置和運用，大大提高審計效率。還借助現(xiàn)代信息技術(shù)的快速、準(zhǔn)確、可跨越時空限制等特點，使全面審計變?yōu)榭赡?。同時對大批網(wǎng)絡(luò)財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，綜合調(diào)用管理機構(gòu)內(nèi)外資源，大大減輕審計人員收集資料的難度，將原本繁雜的審計任務(wù)變得快捷、簡單。

332審計信息化的基本方法

一為繞過計算機審計。又稱黑盒審計，做法是避開計算機數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，執(zhí)業(yè)人員手工對輸入的原始憑證進(jìn)行分類處理，最后將處理結(jié)果與計算機輸出結(jié)果相核查，結(jié)果一致就認(rèn)定計算機處理系統(tǒng)正確，反之則錯誤。

二為通過計算機審計。也稱白盒審計，對計算機數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)進(jìn)行全面審計，包括計算機的輸入、輸出、應(yīng)用程序、內(nèi)部控制和硬件可靠性等，直接審計計算機信息系統(tǒng)運行的正確性和可靠性。

4中小企業(yè)審計建設(shè)目標(biāo)

筆者認(rèn)為，中小企業(yè)審計的發(fā)展建設(shè)目標(biāo)主要有三點：

一是審計主體幫助建立與完善符合中小企業(yè)規(guī)模的基本內(nèi)部控制，使中小企業(yè)內(nèi)部控制不再拘泥于形式?；镜膬?nèi)部控制就能有效降低審計風(fēng)險，它的前提是制定的程序能夠有效落實，要求是基本保證公司財產(chǎn)是安全和完整的，公司內(nèi)部有暢通的溝通渠道和明確的崗位責(zé)任分配。

二是加強審計法律法規(guī)建設(shè)，審計機構(gòu)建立健全符合運轉(zhuǎn)規(guī)模、運行特征的，可以施行質(zhì)量控制目標(biāo)的政策與程序，針對質(zhì)量控制的適應(yīng)情況、應(yīng)對措施等方面進(jìn)行計提細(xì)分和描述，使得審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)中有規(guī)章制度可循可依，同時還要加強審計人員的培養(yǎng)力度，磨刀不誤砍柴工，做到貴精不貴多，提高審計人員的素質(zhì)，降低審計風(fēng)險。

三是強化信息化環(huán)境下的風(fēng)險控制。對企業(yè)內(nèi)部會計信息系統(tǒng)和內(nèi)控施行實時監(jiān)控，同時學(xué)校和會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)時加大對現(xiàn)代計算機技術(shù)方面的培養(yǎng)力度，借助現(xiàn)代化信息技術(shù)多進(jìn)行模擬實際操作，深入理解審計信息化和會計信息化。審計過程中依靠現(xiàn)代信息技術(shù)，密切與銀行之間的聯(lián)系，使得中小企業(yè)審計風(fēng)險降到可以接受的水平。

5結(jié)論

目前，中小企業(yè)審計業(yè)務(wù)眾多，中小企業(yè)審計風(fēng)險已經(jīng)成為現(xiàn)今社會亟待解決的問題之一，筆者希望通過對中小企業(yè)審計風(fēng)險的研究，給承接中小企業(yè)審計的審計人員敲起思想上的警鐘和提供理論上的幫助，同時希望我國中小企業(yè)合理利用現(xiàn)代化信息技術(shù)及各類資源，控制和規(guī)避風(fēng)險，更好地促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。以上只是筆者一些淺見，若有不當(dāng)之處，請大家指正。

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