潘懿菲

摘要：在我國，變更會計師事務(wù)所已經(jīng)成為上市公司所存在的一個很普遍的現(xiàn)象，我國2016年度共有228家上市公司變更會計師事務(wù)所，然而，很多上市公司變更會計師事務(wù)所的原因可能會存在一些未知不可告人的原因。文章通過對國泰安數(shù)據(jù)庫一些信息整理和挖掘，并以兩個企業(yè)更換會計師事務(wù)所為例，挖掘更深層次的變更動機。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；變更報告；審計意見出具

一、引言

會計師事務(wù)所是資本市場的重要參與者，其發(fā)布的審計意見是投資者重要的投資參考。根據(jù)審計的連續(xù)性原則而言，一般注冊會計師都會通過對同一企業(yè)多年的分析了解，才能基本對上市公司的業(yè)務(wù)產(chǎn)生認(rèn)識和了解。但是，近年來，隨著會計師事務(wù)增加，更換事務(wù)所似乎成了很多上市公司的家常便飯，通過更換會計師事務(wù)所，使得自己出具的年報更加體面，可以吸引更多的投資者對自己的企業(yè)進(jìn)行融資。

下面的文獻(xiàn)，主要說明了變更會計師事務(wù)所的動機主要原因。

（一）審計意見分歧

上市公司通常會因為會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見，從而更換會計師事務(wù)所，希望其出具好的報告。Clive Lennox（2000）通過實證檢驗證明公司對事務(wù)所作出變更通常始于其被出具的不清潔審計意見。李東平、黃德華和王振林（2001）研究發(fā)現(xiàn)注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)的審計意見是導(dǎo)致會計師事務(wù)所變更的根本原因。沈紅波和王布衣（2008）的文章指出，大多數(shù)變更會計師事務(wù)所的上市公司都是因為之前注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見的審計報告。

（二）財務(wù)困境與破產(chǎn)危機

處于財務(wù)困境中的公司，由于連續(xù)盈利為負(fù)，為保證避免被退市，可能更容易更換會計師事務(wù)所，Bryan、Tiras和Wheaktiey（200l）發(fā)現(xiàn)處于財務(wù)狀況不佳的企業(yè)與發(fā)生事務(wù)所變更行為之間的關(guān)系二者呈現(xiàn)重大的負(fù)相關(guān)關(guān)系，上市公司更希望通過更換會計師事務(wù)所來達(dá)到防止退市的目的。王春飛（2006）研究發(fā)現(xiàn)上市公司扭虧為盈和事務(wù)所更換之間就有明顯的正向關(guān)系。

（三）審計收費

隨著國內(nèi)會計師事務(wù)所越來越多，事務(wù)所低價競爭愈演愈烈。Bockus 和Gigler （1998）通過比較發(fā)現(xiàn)上市公司傾向于選擇審計收費較低的事務(wù)所，Vivien Beattie和Stella Fearnley（1998）在文章中指出，會計師事務(wù)所低價競爭也是更換事務(wù)防止退市的主要原因。

影響事務(wù)所變更的因素還有很多，比如說地域問題、管理層變更以及我國國企根據(jù)國資委和財政部規(guī)定進(jìn)行輪換或招標(biāo)等原因。目前國內(nèi)外學(xué)者多研究事務(wù)所變更的動因以及事務(wù)所變更對于審計質(zhì)量的影響等方面，本文主要從上市公司更換會計師事務(wù)所后審計意見改變出發(fā)，分析各類上市公司頻繁更換會計師事務(wù)所的原因。

二、我國會計師事務(wù)所變更趨向性分析

截至2017年4月30日，共有38家事務(wù)所向中注協(xié)報備了上市公司財務(wù)報表審計機構(gòu)變更信息，共涉及上市公司230家次，其中除去豫石金剛（300064）在2017年1月4日改聘立信會計師事務(wù)所后又因無法在預(yù)定時間完成審計工作而聘用原審計單位亞太集團(tuán)會計師事務(wù)所，在2016年年度變更事務(wù)所的上市公司共228家，占上市公司總數(shù)的比例為7.27%。

通過整理發(fā)現(xiàn)，在變更會計師事務(wù)所的228家上市公司中，共有13家ST或*ST的上市公司，占到了上市公司中ST或*ST企業(yè)總數(shù)的17.33%，明顯高于7.27%的總變更比例，說明連續(xù)虧損的企業(yè)更可能變更會計師事務(wù)所。在變更事務(wù)所前后兩年內(nèi)，除去*ST烯碳（000511）截至2017年6月14日仍未公布2016年年報，共有189家連續(xù)出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告；有9家審計意見為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見并未改變，其中有6家出具了相對較輕的帶強調(diào)事項段的無保留意見，3家出具了較重的保留意見或無法表示意見；其中有10家上市公司審計意見變壞（由標(biāo)準(zhǔn)無保留意見變?yōu)榉菢?biāo)注審計意見或者非標(biāo)準(zhǔn)審計意見變得更為嚴(yán)重）；共有18家審計意見變好（由非標(biāo)準(zhǔn)審計意見變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)審計意見或者非標(biāo)準(zhǔn)審計意見嚴(yán)重程度減輕），具體情況如表1所示。

由表1我們可以看出，在上述的上市公司志宏，ST或*ST的公司有5家，在對2016年年度已經(jīng)出具審計意見的75家ST或*ST的企業(yè)整理發(fā)現(xiàn)，共有8家上市公司審計意見變好，其中有5家更換了會計師事務(wù)所，這說明當(dāng)公司財務(wù)狀況不好時，上市公司更傾向于通過變更會計師事務(wù)所來影響其審計意見，而且審計意見變好的ST或*ST企業(yè)大部分是更換事務(wù)所之后的企業(yè)，這可能是因為公司為了防止被暫停上市而選擇更換事務(wù)所來獲取較好的審計意見，不免有上市公司通過變更事務(wù)所來“購買”審計意見的嫌疑。具體情況還需深入分析。

三、案例分析

（一）*ST烯碳

在變更事務(wù)所的上市公司中，*ST烯碳（000511，SZ）因在近兩年內(nèi)連續(xù)4次變更會計師事務(wù)所而備受關(guān)注，而且變更的事務(wù)所多為年報披露之前：2017年4月8日*ST烯碳發(fā)布公告稱，本來是聘請有名的中興華會計師事務(wù)所來參與自己的年審。但是，沒過多久，就在 2016年4月發(fā)布公告稱將事務(wù)所變更為北京中證天通會計師事務(wù)所；再過了一年，在2015年10月14日將事務(wù)所變更為上會會計師事務(wù)所；而2015年1月31日才將事務(wù)所由瑞華變更為大信。

2014年*ST烯碳最終業(yè)績由預(yù)計的營業(yè)收入17.75億元和凈利4816.29萬元變?yōu)閷徲嫼蟮臓I業(yè)收入16.50億元，凈利潤變?yōu)樘潛p2.7億元。所以其解聘了原來的大信會計師事務(wù)所，理由為溝通環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題；2016年1月又因為會計師事務(wù)所種種原因解聘了；在改聘中證天通后，中證會計師事務(wù)所仍然出具無法表示意見的審計報告，后中證天通被換。隨后因為其連續(xù)兩年虧損后，2016年第三季度仍然出現(xiàn)虧損，而且因為轉(zhuǎn)讓子公司被證監(jiān)會三次關(guān)注，結(jié)合上會事務(wù)所主動解約和在中證天通出具無法表示意見后被換，其背后真實目的耐人尋味。endprint

截至2017年6月14日，*ST烯碳仍然未披露2016年年度報告，2017年5月26日深圳證券交易所官網(wǎng)披露了對*ST烯碳和中興華會計師事務(wù)所的公開譴責(zé)處分公告。因為該公司在2014和2015年年度審計的最終凈利潤為負(fù)數(shù)，深交會規(guī)定如果下一年仍然無法轉(zhuǎn)虧為盈，使得其出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的報告，那么該上市公司將會面臨停牌的風(fēng)險。*ST烯碳頻繁變更會計師事務(wù)所，并且多為年報披露之前，這給會計師事務(wù)所充分了解公司的內(nèi)部控制和經(jīng)營情況的時間非常短暫，審計質(zhì)量必然會受到影響，在公司業(yè)績持續(xù)低迷、受到監(jiān)管層調(diào)查、面臨退市風(fēng)險的情況下，*ST烯碳未免有寄希望于變更會計師事務(wù)所而獲取較好審計意見的“最后掙扎”的嫌疑。

（二）盈方微

在已經(jīng)披露了年報且變更會計師事務(wù)所的上市公司中，盈方微（000670.SZ）在2015年被致同會計師事務(wù)所出具了無法表示意見，后于2016年11月24日將事務(wù)所變更為亞太會計師事務(wù)所，兩家事務(wù)所向中注協(xié)報備的變更原都是審計意見存在分歧，即上市公司和會計師事務(wù)所對于無法表示意見的結(jié)果存在爭議。在2016年年度亞太會計師事務(wù)所出具的是帶強調(diào)事項段的無保留意見，短短一年之內(nèi)，不同的事務(wù)所出具的意見由無法表示意見變?yōu)檩^好的無保留意見，一年之內(nèi)公司究竟是經(jīng)營狀況變好還是其他原因，值得深思。

當(dāng)時的致同會計師事務(wù)所給其出具了無法表示的報告，因為審計程序?qū)嵤┑氖茏瑁沟闷錈o法獲得充分的審計證據(jù)。所以公司以共同不當(dāng)為理由更換了事務(wù)所。2016年度亞太會計師事務(wù)所首先對2015年財務(wù)報表進(jìn)行追溯重述，在重述后的報表內(nèi)，凈利潤減少9654949.21元，幾乎減少一半；此外在2016年年度，公司計提了大量的資產(chǎn)減值損失，此前年度計提的減值損失中，2014年計提了16.36萬元，2015年最大為528.73萬元，但是2016年計提3030.21萬元。在資產(chǎn)減值損失中，無形資產(chǎn)計提的跌價損失全部來自于非專利技術(shù)，截至2016年非專利技術(shù)累計計提減值損失2182.31萬元，其中有1961.31萬元是2016年計提，但是對于如此大額且計提異常的項目公司并未說明計提的理由和依據(jù)。

2015年，改公司被出局了無法表示意見的審計報告，一是因為審計程序?qū)崿F(xiàn)受阻，二是因為回函無效，無法找到代替程序來證明這些無效的回函，這使得盈方微以溝通不暢為由更換會計師事務(wù)所。一個事務(wù)所在經(jīng)過必要的審計程序后無法得出結(jié)論，事實的真?zhèn)尉陀写季苛?。在更換了會計師事務(wù)所后，一方面新事務(wù)所對于上述出具無法表示意見的問題都能夠解決并對2015年年度財務(wù)報告進(jìn)行大規(guī)模重述，說明其獲得了充足的審計證據(jù)，此為疑問一；另一方面在資產(chǎn)減值計提方面未能拿出令人信服的理由的情況下，出具無保留意見，此為疑問二。根據(jù)深交所規(guī)定，在被實行退市風(fēng)險警示后，首個會計年度的財務(wù)會計報告繼續(xù)被出具無法表示意見或者否定意見的審計報告，公司將被暫停上市。此外盈方微還在2016年10月14日因涉嫌違法違規(guī)披露、不披露重要信息遭受證監(jiān)會調(diào)查，在如此內(nèi)憂外患的情況下，在其真實目的無法與前任會計師事務(wù)所保持一致的情況下，雖然表面上說是審計意見存在分歧，但是公司無法提供更充足的證據(jù)，并對前期差錯進(jìn)行更正，通過變更會計師事務(wù)所獲得了無保留意見，避免了退市風(fēng)險，達(dá)到了“保殼”的目的。

四、結(jié)論與建議

通過對2016年年度會計師事務(wù)所變更和審計意見變化的整理以及對于*ST烯碳和盈方微的案例分析后發(fā)現(xiàn)，對于ST和*ST的企業(yè)更容易變更會計師事務(wù)所，且變更后收到的審計意見多數(shù)情況下會變好；此外對于像*ST烯碳這種無理由頻繁變更事務(wù)所以及盈方微在公告中提到的因?qū)徲嬕庖姶嬖诜制缍兏聞?wù)所的企業(yè)，其深層次的原因可能并沒有像變更理由所述那么簡單。對于會計師事務(wù)所變更，并且前后任會計師事務(wù)所出具審計意見出現(xiàn)重大變化時，其真實的變更目的可能有收買審計意見、避免退市等更深層次的原因。針對這種情況，對于監(jiān)管層，需要完善信息披露制度，加大對于變更會計師事務(wù)所的上市公司的監(jiān)管，及時約談會計師事務(wù)所并提醒對于變更事務(wù)所可能存在的風(fēng)險；對于會計師事務(wù)所，需要深入全面地了解上市公司的內(nèi)部控制，保持審計的獨立性，做好與前任事務(wù)所的溝通，增加必要的審計程序以減少可能存在的審計風(fēng)險；對于投資者，要少投資那些頻繁更換事務(wù)所的上市公司。

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（作者單位：南京信息工程大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院）endprint