陳 雷

(華東政法大學(xué)，上海 200063)

法學(xué)研究

稅務(wù)處罰中的替代性機(jī)制研究

陳 雷

(華東政法大學(xué)，上海 200063)

傳統(tǒng)的稅務(wù)處罰機(jī)制在程序上體現(xiàn)為表示行為的單方性和法律效果的既定性，在實(shí)體上表現(xiàn)為手段措施的單一性和非選擇性。與此相比，替代性機(jī)制是不同于法定處罰機(jī)制而形成的多元化處理措施、程序和手段的總稱，包括程序上的協(xié)商性和實(shí)體上的過渡性與可選擇性，并視具體的對(duì)象主體和情節(jié)輕重予以適用。在稅收法定視域下規(guī)范替代性機(jī)制的選擇路徑和適用基準(zhǔn)，需要通過目的性限縮和比例性規(guī)制以對(duì)財(cái)產(chǎn)罰、名譽(yù)罰、行為罰等進(jìn)行法理上的效益評(píng)估與實(shí)踐中的類型化界分，并運(yùn)用到懲戒罰和執(zhí)行罰的具體過程中，同時(shí)結(jié)合協(xié)商和解、處罰聽證、公示平臺(tái)等替代性程序?qū)崿F(xiàn)替代性機(jī)制與稅務(wù)處罰的現(xiàn)實(shí)對(duì)接，明確謙抑原則的取舍在最終司法審查程序中的價(jià)值定位。

稅務(wù)處罰；替代性機(jī)制；自由裁量權(quán)；和解程序；適用基準(zhǔn)

伴隨著財(cái)稅體制改革和建立現(xiàn)代財(cái)政制度的呼聲，加強(qiáng)稅收法治建設(shè)、依法治稅已成為刻不容緩的課題。而在稅收法律體系尚未完備、政策調(diào)整強(qiáng)于法律規(guī)制的當(dāng)下，如何更好地解決稅務(wù)行政中出現(xiàn)的難題，實(shí)現(xiàn)納稅人信賴?yán)娴群戏?quán)益的保障，是供給側(cè)改革和“一帶一路”背景下優(yōu)化稅收環(huán)境和投資環(huán)境，以開放倒逼改革的助推器。稅務(wù)處罰作為稅務(wù)行政中的重要環(huán)節(jié)，是實(shí)踐稅收法定的基礎(chǔ)，也是在國(guó)庫(kù)主義與納稅人利益之間進(jìn)行的價(jià)值衡量。在合法性前提下，厘清裁量權(quán)的規(guī)制困境，探討稅務(wù)處罰程序、手段、措施替代性的合理性與可行性是稅收國(guó)家視域下需要論證的課題。

一、稅收法治的困境：裁量權(quán)的法律規(guī)制

隨著稅收法定原則下依法治稅要求的不斷提高，以及稅務(wù)糾紛的直線上升和日趨復(fù)雜化，對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)尤其是處罰中裁量權(quán)運(yùn)用的規(guī)制成為稅收法治的關(guān)鍵。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)資源配置效率的解讀出發(fā)，探究替代性機(jī)制的本質(zhì)，是得以正確組織和運(yùn)用并實(shí)現(xiàn)對(duì)裁量權(quán)合目的性限縮與合比例性控制的基礎(chǔ)。

(一)規(guī)制必要性：資源配置效率的帕累托最優(yōu)

功利主義法學(xué)的代表人物杰里米邊沁(Jeremy.Bentham)認(rèn)為政府管理的目的是“滿足被管理者的最大幸?！保源硕卮俟珯?quán)力機(jī)關(guān)發(fā)揮更加積極的作用[1]。稅務(wù)處罰乃至稅務(wù)行政本質(zhì)上依然是行政行為理論在稅法中的體現(xiàn)，因此也應(yīng)當(dāng)遵循傳統(tǒng)行政法對(duì)裁量權(quán)的程序要求和實(shí)體規(guī)制，以實(shí)現(xiàn)“被管理者的最大幸?！薄Ｈ毡竞晚n國(guó)的《行政程序法》專門規(guī)定了裁量基準(zhǔn)及其公布機(jī)制，法國(guó)也以“指示制度”的方式制定裁量基準(zhǔn)。我國(guó)已有部分地方政府如北京、天津、湖南等地相繼出臺(tái)關(guān)于行政裁量權(quán)的規(guī)范性文件[2]，并設(shè)定了相應(yīng)的裁量基準(zhǔn)，然而針對(duì)稅務(wù)行政和稅收法治領(lǐng)域?qū)ｉT的裁量權(quán)規(guī)范卻屬空白，雖然2016年底國(guó)家稅務(wù)總局也制定并發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》，但無論從層級(jí)效力還是內(nèi)容的規(guī)范性方面都無法從普遍性和技術(shù)性的角度更好地指導(dǎo)稅務(wù)行政。

稅法是國(guó)家運(yùn)用財(cái)稅手段實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)性乃至非生產(chǎn)性領(lǐng)域資源配置效率的最優(yōu)化，尤其是在生產(chǎn)性領(lǐng)域，如何實(shí)現(xiàn)財(cái)政國(guó)庫(kù)主義與納稅人營(yíng)業(yè)維持原則相協(xié)調(diào)的帕累托最優(yōu)是至關(guān)重要的。作為兼具羈束行政行為和裁量行政行為的綜合體，稅務(wù)處罰的裁量權(quán)基于行為指向的明確性和市場(chǎng)干預(yù)力度的直接性自然成為規(guī)制的重點(diǎn)和難點(diǎn)。雖然要達(dá)到效率與公平兼顧的絕對(duì)理想狀態(tài)進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收零和博弈下的最小侵害固然很難，但也為法律規(guī)范項(xiàng)下的操作基準(zhǔn)提供了解釋和探討的空間。

(二)替代性機(jī)制的實(shí)質(zhì)解讀：裁量權(quán)的目的性限縮

一般而言，替代性解決機(jī)制是針對(duì)原有的訴訟模式而興起的非訴訟糾紛解決模式或多元化糾紛解決模式的統(tǒng)稱，只不過傳統(tǒng)的替代性理論將關(guān)注點(diǎn)更多聚焦在調(diào)解、仲裁等替代性的處理結(jié)果方面，而往往忽略替代性程序和替代性手段措施的選擇上。程序上的替代性機(jī)制是指在作出負(fù)擔(dān)性行政行為之前引入?yún)f(xié)商和解、聽證、中介服務(wù)等程序來保障相對(duì)人的利益表達(dá)進(jìn)而提高科處結(jié)果的可接受性；手段模式上的替代性機(jī)制指在適用法定處罰手段之前，引入替代性的過渡措施或暫時(shí)性的限制措施，法定處罰手段最終是否采用取決于過渡性措施的替代效果，通過對(duì)行政行為“羈束性”的目的性限縮來實(shí)現(xiàn)利益保障與經(jīng)濟(jì)效率最大化。正如美國(guó)，作為替代性機(jī)制最為發(fā)達(dá)的國(guó)家，早已將適用范圍擴(kuò)展到稅法等具有公法意義的領(lǐng)域，并肯定其在推動(dòng)正當(dāng)方式解決爭(zhēng)議和納稅人權(quán)益保護(hù)方面的價(jià)值[3]。

替代性機(jī)制對(duì)程序和手段模式上的關(guān)注體現(xiàn)了現(xiàn)代行政法理論對(duì)于協(xié)商行政和柔性法治的更新和發(fā)展，K.C.戴維斯就提倡行政部門通過制定政策的規(guī)劃來“構(gòu)造”裁量權(quán)，并對(duì)官僚部門的等級(jí)結(jié)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制，以此來構(gòu)建“線性官僚機(jī)構(gòu)”(line bureaucracy)[4]，進(jìn)而把規(guī)則與裁量作為天平的兩端，通過解釋適用和法定規(guī)制實(shí)現(xiàn)天平的均衡[5]。協(xié)商行政是私法模式在公法領(lǐng)域的介入以及對(duì)于行政權(quán)規(guī)制的社會(huì)要求；柔性法治體現(xiàn)了替代性機(jī)制的緩沖功能和漏洞填補(bǔ)功能。賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在替代性機(jī)制的選擇和利益衡量方面必要的裁量權(quán)，也體現(xiàn)了稅法漏洞的填補(bǔ)并不能完全依賴于立法機(jī)關(guān)。當(dāng)然轉(zhuǎn)而賦予司法機(jī)關(guān)也是不符合法理與現(xiàn)實(shí)的[6]，因?yàn)樗痉ǖ哪軇?dòng)作用雖然近年來得到了強(qiáng)化，但不能指望所有的稅務(wù)糾紛最終都通過司法來解決，且司法同立法一樣均保持必要的謙抑性。所以在協(xié)商行政和柔性法治之下，通過替代性機(jī)制既能實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)的目的性限縮，也能更好地發(fā)揮緩沖功能和漏洞填補(bǔ)功能，實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國(guó)庫(kù)利益相協(xié)調(diào)的可持續(xù)性。

二、替代性機(jī)制的手段創(chuàng)新：處罰種類的可替代性

稅務(wù)處罰具備負(fù)擔(dān)行政行為的侵益性特征，必然導(dǎo)致對(duì)納稅義務(wù)人特定權(quán)益的剝奪。其特殊性體現(xiàn)在具備羈束行政行為與裁量行政行為的綜合，一方面，羈束性要求必須遵循處罰法定原則，處罰的權(quán)限、范圍、程序、職權(quán)、種類等均由法定，沒有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，處罰行為無效。另一方面，裁量性雖然賦予了行政行為在實(shí)施內(nèi)容、條件、幅度和方式上的自主決定權(quán)，但對(duì)行為的公正性也提出了更高要求。如何解決效率性和公正性的協(xié)調(diào)，需要對(duì)現(xiàn)有處罰種類和措施類型化，在合理借鑒基礎(chǔ)上明確路徑選擇。

(一)現(xiàn)狀梳理：處罰現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)地勘測(cè)

我國(guó)現(xiàn)階段關(guān)于稅務(wù)處罰的種類集中在以下方面：

從規(guī)范層面的對(duì)比可見，稅收征管法對(duì)于行

表1 現(xiàn)行法律規(guī)范中的處罰種類匯總

政處罰法采取的是目的性限縮，即在繼承了行政處罰法中罰款、沒收違法所得等措施之外，也針對(duì)稅法實(shí)務(wù)的特色對(duì)征管法第七款進(jìn)行了特別法創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在停止出口退稅權(quán)、收繳發(fā)票或停止發(fā)售發(fā)票上。上述規(guī)范對(duì)于稅務(wù)處罰的規(guī)定造成的結(jié)果是，在稅收處罰現(xiàn)場(chǎng)，由于立法態(tài)度更傾向于罰款、沒收違法所得、滯納金等財(cái)產(chǎn)罰這些簡(jiǎn)便易行的方式，雖然缺乏對(duì)具體相對(duì)人的情形考量，依然成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法偏好而在現(xiàn)實(shí)中廣泛和大量適用，這種一刀切的執(zhí)法偏好模式是否有利于稅務(wù)爭(zhēng)議的有效解決是值得探討的。

需要注意的是，上述措施種類更多歸屬于懲戒罰[7]，而對(duì)于執(zhí)行罰，即懲戒措施的強(qiáng)制執(zhí)行而言，《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》也有規(guī)定。《行政強(qiáng)制法》第九條規(guī)定的強(qiáng)制措施有以下幾種：(一)限制公民人身自由；(二)查封場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物；(三)扣押財(cái)物；(四)凍結(jié)存款、匯款；(五)其他行政強(qiáng)制措施。第十二條規(guī)定的執(zhí)行方式有：(一)加處罰款或者滯納金；(二)劃撥存款、匯款；(三)拍賣或者依法處理查封、扣押的場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物；(四)排除妨礙、恢復(fù)原狀；(五)代履行；(六)其他強(qiáng)制執(zhí)行方式。此外，《稅收征管法》也規(guī)定了扣押、查封、凍結(jié)、拍賣或變賣等保全措施或其他強(qiáng)制措施，并對(duì)行使的情形和條件進(jìn)行了明確[8]，需要說明的是，稅收征管法并不像行政強(qiáng)制法那樣明確區(qū)分強(qiáng)制措施和強(qiáng)制執(zhí)行方式，這對(duì)于稅收征管執(zhí)法中的適度和統(tǒng)一會(huì)造成一定困擾。

從執(zhí)行罰的角度來看，上述強(qiáng)制措施有利于國(guó)庫(kù)主義下稅收安全的保障，但對(duì)納稅人尤其是企業(yè)納稅人造成的困擾也較為明顯，尤其是《稅收征管法》作為特別法對(duì)《行政強(qiáng)制法》中的強(qiáng)制措施進(jìn)行了目的性限縮，直接采用扣押、查封、凍結(jié)、拍賣等資產(chǎn)凝固方式和變現(xiàn)方式，也給稅務(wù)處罰在實(shí)踐中的操作造成了很多弊端，包括措施實(shí)施方式的不統(tǒng)一，裁量權(quán)的運(yùn)用缺乏操作基準(zhǔn)，不利于納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益使用最大化的保障。

通過對(duì)懲戒罰和執(zhí)行罰的種類梳理可見，現(xiàn)行制度過于偏重財(cái)產(chǎn)罰的剛性是與營(yíng)業(yè)維持原則相悖，從長(zhǎng)遠(yuǎn)上也不利于稅基的維護(hù)，進(jìn)而間接傷害國(guó)家稅收利益。

(二)本土資源：我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的模式借鑒

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)法律體系繼承了大陸法系的傳統(tǒng)淵源，在法律體系的建構(gòu)中強(qiáng)調(diào)整體性和完整性，在行政處罰和稅務(wù)處罰的領(lǐng)域體現(xiàn)尤為明顯。

表2 我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的行政處罰種類匯總[9]

由表2可見，臺(tái)灣地區(qū)的處罰種類是以權(quán)利類型作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。受臺(tái)灣地區(qū)影響，我國(guó)大陸地區(qū)學(xué)者傾向于將行政處罰區(qū)分為申誡罰、財(cái)產(chǎn)罰、人身罰、行為罰。以稅務(wù)處罰為例，申誡罰可以包括公告欠稅、責(zé)令改正、責(zé)令限期繳納稅款等。財(cái)產(chǎn)罰可以包括罰款、沒收違法所得、加征滯納金、加處罰款等。人身罰主要指與人身自由、任職資格、消費(fèi)水平等有關(guān)的限制機(jī)制。行為罰包括申請(qǐng)財(cái)稅優(yōu)惠的行為限制，例如財(cái)政補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)限制等[11]。尤其需要注意的是，在財(cái)產(chǎn)罰領(lǐng)域，要區(qū)分罰款、利息或者罰息、滯納金、滯報(bào)金乃至加算稅本身所具有的法律性質(zhì)和法律功能的區(qū)分，謹(jǐn)慎處理稅務(wù)行政處罰與潛在可能發(fā)生的稅務(wù)刑事處罰在功能和方式上的區(qū)分和銜接，例如行政處罰階段的罰款和刑事處罰階段的罰金在功能上的對(duì)接，等等，避免無謂地增加處罰成本，以尋求納稅人利益保護(hù)和稅收處罰裁量權(quán)的平衡。

因此，從處罰的系統(tǒng)性和完整性來看，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的處罰措施與處罰方式顯然在法理上具有更大的實(shí)踐空間和制度價(jià)值。借鑒臺(tái)灣地區(qū)的多元化設(shè)計(jì)，作為我們現(xiàn)行稅收法定之外的替代性措施，顯然更有利于完善稅務(wù)處罰的規(guī)范體系，保障納稅人的合法權(quán)益。

(三)路徑選擇：行為限制與聲譽(yù)限制并行

正如上文論述，現(xiàn)行法律規(guī)范對(duì)處罰種類和執(zhí)行方式的選擇并不利于納稅人企業(yè)維持原則和營(yíng)業(yè)持續(xù)原則的維護(hù)，從避免侵蝕稅本身來看也是不利于國(guó)家稅收保障的。因此，借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，用行為限制、聲譽(yù)限制等過渡性的替代措施作為傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)罰的補(bǔ)充是符合大數(shù)據(jù)時(shí)代下信息共享的發(fā)展趨勢(shì)的。

具體而言，首先，對(duì)于懲戒罰應(yīng)當(dāng)多用保障性、限制性和過渡性的替代措施，主要體現(xiàn)為行為限制和聲譽(yù)限制，而謹(jǐn)慎適用剛性的財(cái)產(chǎn)罰措施。行為限制方式在學(xué)理上是運(yùn)用行為罰替代財(cái)產(chǎn)罰?？梢苑譃橐韵氯悾喊ㄍ顿Y額度限制、經(jīng)營(yíng)范圍風(fēng)險(xiǎn)限制、企業(yè)子公司或分公司的設(shè)立限制、債券發(fā)行和融資規(guī)模限制等與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的限制機(jī)制；稅收優(yōu)惠申請(qǐng)限制、財(cái)政補(bǔ)貼申請(qǐng)限制、出口退稅申請(qǐng)限制、取消增值稅一般納稅人資格、停止抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等與國(guó)家財(cái)稅政策有關(guān)的限制機(jī)制；企業(yè)主要責(zé)任人協(xié)助查詢、控制及出境限制[12]、高于基本生活所需的奢侈消費(fèi)限制、授信限制等與人身有關(guān)的限制機(jī)制，等等[13]。聲譽(yù)限制方式主要針對(duì)涉事企業(yè)及其主要負(fù)責(zé)人的商業(yè)聲譽(yù)進(jìn)行的稅收方面的通告等，或因誠(chéng)信欠缺引發(fā)的任職資格限制，例如擔(dān)任金融機(jī)構(gòu)高管限制，部分情況下甚至可以包括主要責(zé)任人直系家屬的入學(xué)與特定擇業(yè)限制等[14]，并且建立稅收征納信用檔案和司法信用檔案。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)關(guān)于申誡、告誡、公布姓名照片及判決要旨等名譽(yù)權(quán)科處負(fù)擔(dān)的做法也是值得借鑒的。由此可見聲譽(yù)限制類似于申誡罰。其次，對(duì)于執(zhí)行罰，采取更多的非強(qiáng)制性或間接性的替代措施更有利于在緩和對(duì)抗關(guān)系的情況下給予企業(yè)稅務(wù)自救的空間和可能性。對(duì)于財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制措施可以限制在動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)“處分”限制，而豁免產(chǎn)權(quán)“使用”限制和產(chǎn)權(quán)“收益”限制等，例如基于營(yíng)業(yè)維持原則在扣押、查封之后允許納稅人繼續(xù)使用等，盡量避免一刀切式地采用罰款、加征滯納金等財(cái)產(chǎn)罰方式而不考慮最小侵益性。

正如美國(guó)等國(guó)家的稅務(wù)處罰種類不僅眾多而且復(fù)雜化，且在處罰之外設(shè)計(jì)相應(yīng)的匹配措施一樣[15]，探討措施種類的替代性機(jī)制，并非是尋求種類和手段的法外擴(kuò)充，而是在剛性的財(cái)產(chǎn)罰之前，通過名譽(yù)罰或行為罰等必要的過渡性措施作為替代，并賦予雙方一定的選擇權(quán)，避免最終走向行政處罰的強(qiáng)對(duì)抗境地，推動(dòng)矛盾的緩和與爭(zhēng)議的順利解決。雖然該替代性機(jī)制并非稅收爭(zhēng)議解決的終極裁判，但更有利于在國(guó)家稅收安全保障和當(dāng)事人持續(xù)經(jīng)營(yíng)利益之間尋求平衡，也是通過比例原則和信賴保護(hù)原則實(shí)現(xiàn)橫向公平和縱向公平。稅收處罰機(jī)關(guān)可以根據(jù)納稅人的具體情況在處罰措施的替代性上施以一定程度的裁量權(quán)。相比之下，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在行政處罰措施的替代性選擇方面顯然更為豐富，有利于在合法性和合理性指引下做出更好的判斷。

三、替代性機(jī)制的適用基準(zhǔn)

替代性機(jī)制的適用基準(zhǔn)是從適用對(duì)象、操作基準(zhǔn)、價(jià)值衡量等方面來論證合理性與可行性，推動(dòng)替代性機(jī)制在適用有效性上的本土化。

(一)適用對(duì)象的差異化考量

替代性措施應(yīng)當(dāng)視違法行為的主體和情節(jié)而有所區(qū)分。稅法意義上的處罰對(duì)象包括法人單位、非法人單位、個(gè)人、非法設(shè)立的單位等分類。

表3 處罰對(duì)象的分類匯總

基于義務(wù)種類，處罰對(duì)象也可分為納稅人、扣繳義務(wù)人、其他主體(包括稅務(wù)代理人、為納稅主體的違法行為提供便利者等)；基于納稅人年銷售額，處罰對(duì)象還可以劃分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。不同主體所承擔(dān)的義務(wù)種類和負(fù)擔(dān)程度顯然也是有所不同的，例如扣繳義務(wù)人則為法人實(shí)體居多，其實(shí)體固定性和不可轉(zhuǎn)移性意味著比納稅人面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)因素相對(duì)較少，此外私營(yíng)企業(yè)因不具備國(guó)有企業(yè)的壟斷地位，在稅務(wù)行政領(lǐng)域是否可以享有更多的替代性機(jī)制，還有小規(guī)模納稅人和普通納稅人是否也應(yīng)當(dāng)具體對(duì)待，如果不加區(qū)分而采取一刀切式的處罰措施和執(zhí)行方式，顯然與稅收公平、量能課稅以及實(shí)體正義的理念相違背。在這一方面，稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)與刑罰裁量權(quán)具有共同的主觀關(guān)注度，正如貝卡利亞認(rèn)為在界定犯罪尺度時(shí)既要考慮主觀動(dòng)機(jī)，也要在被害者地位、罪孽輕重程度、對(duì)公共利益的負(fù)面影響之間進(jìn)行必要的衡量[17]。以此觀之，私營(yíng)企業(yè)和國(guó)有企業(yè)、小規(guī)模納稅人和一般納稅人在替代性機(jī)制適用上的差異，是存在法律解釋空間的。

適用對(duì)象差異的另一層面考量因素是確定歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，通過界定過失責(zé)任和嚴(yán)格責(zé)任等明確責(zé)任確定和責(zé)任減免的事由以及程序和措施的方式選擇[18]。以執(zhí)行罰為例，應(yīng)區(qū)分考慮不同類型納稅人的情節(jié)來確定執(zhí)行罰是采用直接方式還是間接方式，實(shí)現(xiàn)限制稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量權(quán)運(yùn)用的目的。例如是否可以強(qiáng)制母公司來負(fù)擔(dān)對(duì)于子公司的偷稅漏稅，也應(yīng)當(dāng)考量具體的過錯(cuò)情形，謹(jǐn)慎適用責(zé)任認(rèn)定以考量對(duì)公司法上的法人人格否認(rèn)和效力溯及的突破[19]。此外，如果因納稅機(jī)關(guān)過失導(dǎo)致的計(jì)算錯(cuò)誤等應(yīng)當(dāng)成為納稅人的免責(zé)事由等。尤其需要注意的是，納稅人濫用替代性機(jī)制或者存在主觀惡意進(jìn)一步加重違法情節(jié)的效果和程度時(shí)，懲罰性條款的存在也是必不可少的，這也是權(quán)利義務(wù)對(duì)等的法理性要求。

(二)操作原則的技術(shù)性考量：比例原則與信賴保護(hù)原則的適用

稅收處罰階段處罰措施的適用需要結(jié)合納稅人和納稅事實(shí)的具體情況，遵從比例原則和信賴保護(hù)原則的要求，在法定處罰種類之外，也應(yīng)當(dāng)考慮必要的替代性措施作為過渡，以符合比例原則中對(duì)于手段目的妥當(dāng)性的要求和最小侵害原則，更好地平衡征納雙方的利益衡量。西方學(xué)界認(rèn)為，比例原則等技術(shù)性考量，有利于更好地規(guī)范裁量基準(zhǔn)，推動(dòng)構(gòu)建“線性官僚機(jī)構(gòu)”[20]。傳統(tǒng)的比例原則理論要求行政行為在作出時(shí)需要遵從妥當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則，以實(shí)現(xiàn)手段目的妥當(dāng)性和利益衡量最優(yōu)性[21]。在稅務(wù)處罰的語境中，由于處罰行為不一定是暫時(shí)性影響，有可能會(huì)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體產(chǎn)生一定范圍內(nèi)的持續(xù)性影響，因此應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮行為較之規(guī)范文本的偏差程度、潛在的損害程度等來確定處罰幅度，以及當(dāng)事人的主觀程度、是否存在“累犯”等違法歷史的情況?？偨Y(jié)而言，比例原則規(guī)制的目的，首先在程序上，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰手段與處罰目的之間形成比例關(guān)系的正當(dāng)性，例如納稅人有能力在短期內(nèi)扭轉(zhuǎn)虧損的，可以采取罰款之外的措施，或者當(dāng)事人愿意接受財(cái)產(chǎn)罰的，就不應(yīng)再采取查封或凍結(jié)的執(zhí)行罰方式，以確保將當(dāng)事人的損失降到最低。納稅人如果存在外部債權(quán)，對(duì)外部債權(quán)的執(zhí)行應(yīng)優(yōu)先于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)的執(zhí)行等；其次在實(shí)體上，處罰裁量權(quán)的行使不得超過課稅目標(biāo)之外的侵害，并且在課稅目標(biāo)之內(nèi)也應(yīng)當(dāng)是最小侵害等。

因此，當(dāng)事人不存在主觀惡意或危害性較小的情況下，尤其是在以往納稅過程中具有良好的信用，例如自行調(diào)整補(bǔ)稅，考慮到潛在的懲罰可能性而主動(dòng)對(duì)所得稅等的申報(bào)表進(jìn)行修正等[22]，又或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)告知之后而處罰之前能夠主動(dòng)撤回申報(bào)信息[23]，都可以多采取資格限制等“程度”較輕的替代性措施，并且在決定作出的過程中采取協(xié)商和解等替代性程序來更好地避免矛盾激化和解決糾紛。

當(dāng)然，替代性機(jī)制并非絕對(duì)強(qiáng)調(diào)納稅人保護(hù)的單向性，而是在傳統(tǒng)的處罰機(jī)制與替代性機(jī)制之間進(jìn)行“威懾性”的“量化”考量，探討什么樣的處罰手段和程序既能夠?qū)ο鄬?duì)人起到威懾性作用，還可以盡可能減少對(duì)納稅人尤其是市場(chǎng)主體納稅人可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的過度負(fù)擔(dān)性干預(yù)，增加其可接受度[24]。

(三)事實(shí)認(rèn)定難以查清的價(jià)值性考量：經(jīng)濟(jì)效率優(yōu)化

從稅務(wù)爭(zhēng)訟的視角來看，稅務(wù)糾紛之所以在稅收征管的各個(gè)環(huán)節(jié)普遍存在，很大程度因?yàn)楦咝录夹g(shù)發(fā)展、社會(huì)分工的進(jìn)一步復(fù)雜化引發(fā)愈來愈多的稅法擬制問題，既然在立法層面尚且存在不確定的法律概念等要素，那么在實(shí)踐中引發(fā)糾紛也就不可避免。在稅收現(xiàn)場(chǎng)的實(shí)地勘測(cè)可以看出，因存在不可抗力或成本靡費(fèi)巨大[25]的事實(shí)因素以及法律文本解讀的差異導(dǎo)致的稅款拖欠等問題，是否也應(yīng)與其他違法行為一概而論進(jìn)而一并科處“財(cái)產(chǎn)罰”是值得探究的。德國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)法院在1984年用判決作出了回應(yīng)，認(rèn)為在爭(zhēng)議事實(shí)難以查明的情況下，雙方可以就引發(fā)處罰的事實(shí)達(dá)成協(xié)議以確定處罰的基礎(chǔ)和幅度[26]。同樣，出現(xiàn)上述稽查認(rèn)定困難的情況下，基于“疑罪從無”的觀點(diǎn)類比而采用替代性手段是必要和可行的。

因此，在稅務(wù)處罰中替代性措施和手段的適用，應(yīng)當(dāng)考慮適用對(duì)象的差異性，在比例原則和信賴保護(hù)原則的指引下進(jìn)行選擇，以實(shí)現(xiàn)效益衡量的最大化。

四、替代性機(jī)制適用于稅務(wù)處罰的程序保障

程序保障既包括傳統(tǒng)的司法救濟(jì)程序，也包括協(xié)商和解、處罰聽證、稅務(wù)中介、涉稅信息公示平臺(tái)等共同構(gòu)筑的司法外的替代性程序。在稅收法定視角下，推動(dòng)上述司法外的替代性程序作為補(bǔ)充發(fā)揮更為積極的作用顯然是必要和可行的。以在實(shí)踐柔性法治過程中，避免執(zhí)法權(quán)威的削弱引發(fā)國(guó)庫(kù)利益不必要損失，同時(shí)也能減少對(duì)納稅人信賴?yán)娴那趾Α?/p>

(一)協(xié)商和解程序的制度化建構(gòu)

基于協(xié)商行政的理論，正如美國(guó)聯(lián)邦稅法規(guī)定的稅務(wù)約談制度，其實(shí)也是在用一種柔性的替代程序敦促納稅義務(wù)人積極履行憲法和稅法所賦予的納稅義務(wù)。稅務(wù)部門基于法定授權(quán)在約談程序中可以酌情對(duì)欠繳稅款予以適當(dāng)退讓，以促成糾紛的和解。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在1989年4月12日也以財(cái)政部門規(guī)范性文件《稅捐稽征機(jī)關(guān)稅務(wù)案件協(xié)談作業(yè)要點(diǎn)》明確了協(xié)商程序在特定案件中的必要性。因此，應(yīng)當(dāng)積極完善稅務(wù)執(zhí)法中的稅務(wù)約談制度作為替代性程序，通過較為緩和乃至相互妥協(xié)的方式積極促進(jìn)爭(zhēng)議的解決。

除了協(xié)商程序之外，稅務(wù)處罰階段的和解也是理論和實(shí)務(wù)界討論較多的一種替代性程序?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》雖然在第十章專章規(guī)定了稅務(wù)和解，但并沒有確定和解適用的具體規(guī)則。相比之下，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《行政程序法》第137條對(duì)行政機(jī)關(guān)訂立行政和解契約進(jìn)行了詳細(xì)指引。明確了實(shí)踐中能夠訂立行政契約的要件、情形、內(nèi)容、程序核定的層級(jí)單位，以此既能避免公共利益的犧牲，也能兼顧相對(duì)人合法權(quán)益的維護(hù)[27]。通過必要的妥協(xié)實(shí)現(xiàn)節(jié)約行政成本、促成當(dāng)事人理解并接受的目的[28]。即使傳統(tǒng)的德國(guó)稅法理論包括《德國(guó)行政程序法》和《德國(guó)租稅通則》并沒有規(guī)定作為羈束行政的債權(quán)債務(wù)適用公法契約的空間，然而隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展引發(fā)的賦稅問題復(fù)雜化，以及公私法融合的歷史趨勢(shì)，促使德國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)法庭的判決中對(duì)“事實(shí)認(rèn)知協(xié)議”予以了確認(rèn)[29]。歐美等國(guó)家的稅務(wù)和解之所以無處不在，廣泛體現(xiàn)在稅務(wù)稽查、稅務(wù)復(fù)議和稅務(wù)訴訟中，正是基于緩和沖突以使效率提高得以最大化[30]。

因此，協(xié)商和解程序可以使得稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在法定處罰手段與替代性或過渡性處罰手段的選擇中注入合意的成分，使得雙方達(dá)成的資格限制或名譽(yù)限制等替代性措施能夠?yàn)榧{稅人所理解并接受，因?yàn)閷?duì)于不同的納稅人而言，資格限制、名譽(yù)限制、財(cái)產(chǎn)限制的可接受程度是存在差別的，而并非傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為人身限制一定重于資格限制或財(cái)產(chǎn)限制。通過協(xié)商和解促使稅務(wù)機(jī)關(guān)作出對(duì)納稅人最小侵害的處罰手段，在財(cái)政國(guó)庫(kù)主義與營(yíng)業(yè)維持主義之間實(shí)現(xiàn)更好地協(xié)調(diào)，促進(jìn)稅務(wù)爭(zhēng)議的最終解決。

(二)處罰聽證模式的效力保障

聽證程序在歐美國(guó)家更多地被發(fā)展成為替代性的裁決機(jī)制，通過程序公正保障聽證結(jié)果的法律效力以及對(duì)裁量權(quán)的必要規(guī)制。在蜀威會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司不服四川省地方稅務(wù)局稽查局行政處罰案中，成都中院就認(rèn)為，行政處罰活動(dòng)中的聽證制度，是相對(duì)人的程序性權(quán)利。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出重大利益處罰裁定時(shí)，應(yīng)遵守處罰聽證前置的程序規(guī)制，否則將承擔(dān)不利的法律后果[31]。不過在更多情形下，稅務(wù)行政處罰聽證程序作為聽取當(dāng)事人陳述、申辯、質(zhì)證的法定程序，在我國(guó)卻被異化為調(diào)查取證的范疇，而非裁決意義的范疇，這也在一定程度上造成“聽而不證”的問題和弊端。

確認(rèn)和保障處罰聽證的法律效力，是發(fā)揮聽證程序替代性作用的關(guān)鍵。首先，在聽證主持人的選任上，可以借鑒西方法院等裁決機(jī)構(gòu)中賦予當(dāng)事人對(duì)調(diào)解人員或陪審員的選擇權(quán)；其次，保障相對(duì)人在聽證進(jìn)行過程中的各項(xiàng)權(quán)利，尤其是聽證公開和公眾參與；最后，應(yīng)明確聽證結(jié)果的法律效力，尤其是搭建處罰聽證與司法訴訟之間的程序?qū)?，即?jīng)過聽證程序之后的處罰結(jié)果與法院的終局裁決相違背，或者聽證程序中認(rèn)定的事實(shí)和證據(jù)被處罰機(jī)關(guān)否定而為法院所采納，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不利的法律后果。

(三)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)在替代性機(jī)制中的作用

稅務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)將在未來發(fā)揮愈發(fā)重要的作用，尤其是供給側(cè)改革背景下國(guó)家的稅收調(diào)控，還有上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)政策的變化等，都對(duì)企業(yè)的稅收籌劃提出了更高的要求。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所為代表的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)在稅務(wù)咨詢、稅收基礎(chǔ)關(guān)系例如稅收優(yōu)惠的資格認(rèn)定、稅務(wù)爭(zhēng)訟等方面的地位愈發(fā)重要。根據(jù)大數(shù)據(jù)調(diào)查顯示，稅務(wù)糾紛的產(chǎn)生很多時(shí)候是由于征納雙方在課稅中對(duì)事實(shí)認(rèn)定、應(yīng)納稅款計(jì)算方式、依據(jù)的理解適用等要素存在認(rèn)知上的分歧，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)作為專業(yè)組織，可以通過技術(shù)服務(wù)以及居間優(yōu)勢(shì)推動(dòng)過渡性措施以及聽證、和解等替代性程序的適用，促進(jìn)溝通、和解并達(dá)成共識(shí)，避免最終走向強(qiáng)對(duì)抗的后果[32]。此外，由于稅務(wù)爭(zhēng)議非稅化的情況日趨增多，例如關(guān)聯(lián)交易中引發(fā)的潛在偷稅問題，需要首先依據(jù)公司法、信托法等非稅方面的法律對(duì)關(guān)聯(lián)交易的基礎(chǔ)事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定，還有基于合同法產(chǎn)生的涉他合同問題、基于合同法和物權(quán)法引發(fā)的不同交付方式和變動(dòng)方式引發(fā)的納稅事實(shí)認(rèn)定的問題，而這些法律關(guān)系并非稅務(wù)機(jī)關(guān)所擅長(zhǎng)，因此當(dāng)稅務(wù)爭(zhēng)議發(fā)生時(shí)，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)提供專業(yè)意見，包括稅收政策法律的解釋、稅收基本構(gòu)成要件的事實(shí)認(rèn)定、和解方案的建議等等，促成法律適用和事實(shí)認(rèn)定的清晰化。必要的時(shí)候也可以給予司法機(jī)關(guān)的裁決提供專業(yè)的鑒定服務(wù)，這在商事案件、知識(shí)產(chǎn)權(quán)案件等專業(yè)性案件中已經(jīng)存在并得到司法機(jī)關(guān)的歡迎。稅務(wù)中介作用的充分發(fā)揮一方面有利于避免稅務(wù)糾紛的發(fā)生，另一方面也有利于稅務(wù)處罰之于相對(duì)人的可接受度，緩和征納關(guān)系[33]。上述種種，都為中介機(jī)構(gòu)介入稅務(wù)爭(zhēng)議的解決以及替代性程序、替代性措施還有替代性解決方法等機(jī)制的運(yùn)用帶來了空間。

(四)規(guī)范層面的體系聯(lián)動(dòng)：替代性機(jī)制的信息共享

稅務(wù)處罰的替代性手段主要體現(xiàn)在資格限制和名譽(yù)限制等方面，具有一定程度的可選擇性，也正如此，應(yīng)當(dāng)在稅法之外構(gòu)建必要的配套規(guī)范，在保障替代性手段的法律效力的同時(shí)，也能夠敦促納稅人積極解決稅款拖欠或稅務(wù)爭(zhēng)議問題，避免國(guó)庫(kù)利益的不必要損失。

大數(shù)據(jù)時(shí)代下的信息共享已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與誠(chéng)信經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要特色。雖然信息共享面臨信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)于行政執(zhí)法日益柔性化的今天，違法信息公示已經(jīng)成為市場(chǎng)交易安全的制度保障之一。例如新三板掛牌案例中，涉及稅款拖欠的企業(yè)在爭(zhēng)議解決之前將影響到正常掛牌，在登錄新三板之后發(fā)生稅款拖欠的，也將在信息交易平臺(tái)上公示，進(jìn)而對(duì)企業(yè)融資造成負(fù)面的社會(huì)影響。

稅務(wù)處罰主要的受眾體是企業(yè)納稅人，公司法關(guān)于企業(yè)登記制度的改革也應(yīng)當(dāng)與稅法進(jìn)行必要的對(duì)接，以保障法律體系的完整性和效力性。例如在最低注冊(cè)資本、驗(yàn)資程序、資本實(shí)繳限制、貨幣出資比例限制等規(guī)定取消之后，如何更好地保障交易安全與交易相對(duì)人的知情權(quán)，需要在企業(yè)信息公示平臺(tái)中對(duì)于企業(yè)的納稅情況進(jìn)行必要的說明和公開，在平臺(tái)中建立稅收征納信用檔案和司法信用檔案，尤其是企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)科處負(fù)擔(dān)行為時(shí)，例如替代性機(jī)制中行為限制的投融資領(lǐng)域限制與規(guī)模限制、投融資機(jī)會(huì)限制、稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)限制，聲譽(yù)限制中關(guān)于稅收信譽(yù)的通告和由此引發(fā)的任職資格限制等，以及財(cái)產(chǎn)限制中的所有權(quán)處分限制等，應(yīng)當(dāng)及時(shí)公示以保障交易信息的對(duì)稱性。此外，為了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠繳義務(wù)人債權(quán)的掌握，可以先從積極推動(dòng)工商部門對(duì)公眾公司債權(quán)債務(wù)公示開始，稅收債權(quán)人的代位權(quán)以及撤銷權(quán)之所以被法律所明確，原因在于相比稅務(wù)處罰的對(duì)抗性，代位權(quán)的行使無疑是社會(huì)成本較小的一種方式，是公法問題得以私法化處理的典型代表。一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過債權(quán)的保全或者提存來保障國(guó)庫(kù)收入，另一方面對(duì)于納稅人尤其是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的納稅人而言是負(fù)面影響和損害較小的一種方式。

當(dāng)然，企業(yè)信息公示平臺(tái)的建設(shè)在某種程度上是名譽(yù)罰的延伸，在商事交易越發(fā)看重企業(yè)信用信息的對(duì)稱性情況下，推動(dòng)信息公示公開有利于給予納稅義務(wù)人自由度的同時(shí)更好地敦促其通過實(shí)際行動(dòng)降低誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)和交易成本，保障替代性機(jī)制的法律效力得以實(shí)現(xiàn)。

(五)司法審查的介入程度：謙抑原則的取舍

司法審查的謙抑原則要求其對(duì)包括稅務(wù)處罰在內(nèi)的行政行為采取規(guī)范性即合法性審查，然而在行政法治進(jìn)程日益精細(xì)化和技術(shù)化的趨勢(shì)下，對(duì)規(guī)范性審查的突破是值得考慮的問題。對(duì)于稅務(wù)處罰及其替代性機(jī)制的適用，包括替代性程序機(jī)制和替代性實(shí)體機(jī)制也可以納入司法審查的范圍。具體而言，程序機(jī)制中的和解程序是否符合法律對(duì)行政和解的程序性規(guī)定，例如平等自愿原則和信息對(duì)稱性的知情權(quán)請(qǐng)求，以及對(duì)處罰的和解結(jié)果是否得到法律效力的普遍性保障、是否存在惡意串通損害國(guó)庫(kù)利益、忽視當(dāng)事人對(duì)替代性機(jī)制的申請(qǐng)而產(chǎn)生的行政不作為等；實(shí)體機(jī)制中的替代手段是否符合比例原則和信賴保護(hù)原則的要求，例如不得因替代性機(jī)制的使用而加重納稅人的義務(wù)和負(fù)擔(dān)，和解達(dá)成后再行補(bǔ)稅處分導(dǎo)致稅務(wù)契約的違反等[34]。上述種種對(duì)于稅收法治乃至行政法治都是無法回避的問題。既然民法中的“顯失公平”可以作為合同被撤銷的理由，那么比例原則對(duì)“顯失公正”的規(guī)制也可以成為考量因素。一方面，司法審查應(yīng)當(dāng)履行合法性的必要克制，另一方面，對(duì)于替代性機(jī)制中的違法行為，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人中一方違約，或者其中一方利用替代性機(jī)制擴(kuò)大權(quán)利以及逃避法定責(zé)任等，均應(yīng)科處相應(yīng)的不利后果以保障稅法的權(quán)威性，避免制度設(shè)計(jì)走向國(guó)庫(kù)主義或納稅人主義中的任一極端。

五、結(jié) 語

探討稅務(wù)處罰的替代性機(jī)制，并非在法定的處罰程序與處罰手段之外構(gòu)建新的處理機(jī)制，而是在稅務(wù)專業(yè)化和技術(shù)化的指引下，彌補(bǔ)現(xiàn)行法律規(guī)范與解決機(jī)制的疏漏，避免納稅事實(shí)認(rèn)定和處罰方式的機(jī)械化和強(qiáng)硬化，綜合性運(yùn)用多樣化的過渡性保障性手段等替代性措施以及協(xié)商和解、專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和信息公示等替代性程序，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰裁量權(quán)進(jìn)行必要的目的性限縮和比例性衡量，緩和法律適用與執(zhí)行過程中的對(duì)抗性，在盡可能優(yōu)化成本和效率的前提下，實(shí)現(xiàn)公平公正最大化。

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[10]音“huan”，古代重量單位和貨幣單位.

[11]劉劍文，熊 偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[12]雖然《稅收征管法》第44條對(duì)欠繳稅款納稅人或其法定代表人的出境限制進(jìn)行了規(guī)定，但更多的是一種單向依職權(quán)的負(fù)擔(dān)行政行為，不具有替代性機(jī)制協(xié)商性和可選擇性的本質(zhì)特征.

[13]熊 偉.美國(guó)聯(lián)邦稅收程序[M].北京：北京大學(xué)出版社，2006.

[14]中共中央辦公廳，國(guó)務(wù)院辦公廳.關(guān)于加快推進(jìn)失信被執(zhí)行人信用監(jiān)督、警示和懲戒機(jī)制建設(shè)的意見[S].2016-09-15.

[15][美]維克多·瑟仁伊.比較稅法.丁一譯[M].北京：北京大學(xué)出版社，2006.

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[17][意]貝卡利亞.論犯罪與刑罰[M].黃 風(fēng)，譯.北京：中國(guó)大百科全書出版社，1993.

[18][美]維克多·瑟仁伊.比較稅法[M].丁一譯.北京：北京大學(xué)出版社，2006.

[19]Business Co-owner’s Father Not Responsible Person for Payroll Tax Penalty，F(xiàn)ederal Tax Course Letter.Apr2017,Vol.31 Issue 4,p13-15.3p.

[20]K.C.Davis,Discretionary Justice: A Preliminary Inquiry[M].University of Illinois Press，Page 2-4.

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[25]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌也認(rèn)為如果調(diào)查需費(fèi)過巨或經(jīng)職權(quán)調(diào)查能不明了，可以成立稅務(wù)上的和解契約.葛克昌.稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2016.

[26]BFH,BStBl 1985，354；Tipke/Kruse,AO，85 Tz.55.葛克昌.稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2016.

[27]陳清秀.行政程序法在稅法上運(yùn)用[J].我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)月旦法學(xué)雜志，2001，(5).

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[30]熊 偉.美國(guó)聯(lián)邦稅收程序[M].北京：北京大學(xué)出版社，2006.

[31]林慶堅(jiān).稅務(wù)行政處罰理論與實(shí)務(wù)[M].北京：法律出版社，2008.

[32]張 剴.借助中介專業(yè)優(yōu)勢(shì)有效解決稅務(wù)爭(zhēng)議[N].中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2009-09-14.

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[責(zé)任編輯：鄒學(xué)慧]

本刊稿約

《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》(社科版)是由我國(guó)第一所多科性商業(yè)大學(xué)——哈爾濱商業(yè)大學(xué)主辦的學(xué)術(shù)理論雙月刊。其宗旨是堅(jiān)持四項(xiàng)基本原則，貫徹“雙百”方針，發(fā)揚(yáng)理論聯(lián)系實(shí)際的文風(fēng)，與時(shí)俱進(jìn)，為培養(yǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)人才服務(wù)，為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。

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《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》(社科版)編輯部

ResearchontheSubstitutionMechanisminTaxPenalty

CHEN Lei

(East China University of Political Science and Law,Shanghai 200063,China)

The traditional tax penalty mechanism is embodied in the procedure as the unilateral nature of the act of representation and the legal effect of the qualitative, and in the entity as a measure of unity and non selectivity. In contrast, the alternative mechanism is different from the legal punishment mechanism and the formation of diversified treatment measures, procedures and means collectively, including procedural and substantive negotiation of transitional and selective, and as the main object and the seriousness of the concrete shall be applicable. Specification for alternative mechanism in the statutory tax from the perspective of path selection and the applicable benchmark, through purposive restrictions and regulations on proportion of property penalty, penalty, penalty and reputation behavior type community benefit assessment and legal practice in the process, and applies it to a specific discipline and execution of punishment at the same time, combined with the reconciliation, penalty hearing, publicity platform of alternative procedures to achieve real docking alternative mechanism and the tax penalty, clear the principle of restraining choice of value orientation in the final procedure of judicial review.

tax penalty, substitution mechanism, discretion, settlement procedure, applicable standard

D922.22

A

1671-7112(2017)06-0119-10

2017-04-09

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“中國(guó)(上海)自由貿(mào)易實(shí)驗(yàn)區(qū)稅收法制問題研究”(14AFX020)

陳 雷(1987-)，男，河南駐馬店人，經(jīng)濟(jì)法學(xué)2016級(jí)博士研究生，從事經(jīng)濟(jì)法、財(cái)稅法研究。