投入產(chǎn)出與閉環(huán)分析在企業(yè)內(nèi)部審計的應(yīng)用

周小青

【摘要】眾所周知，股東創(chuàng)辦企業(yè)目的非常明確：為了產(chǎn)出超額的剩余收益，實現(xiàn)產(chǎn)出大于投入的結(jié)果，形成資金到資金的閉環(huán)。投入要對應(yīng)產(chǎn)出，產(chǎn)出要盡可能的大于投入，是企業(yè)的目標(biāo)。內(nèi)部審計的目的是評價和改善風(fēng)險管理、控制和公司治理流程的有效性，幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標(biāo)。通過應(yīng)用投入產(chǎn)出與閉環(huán)分析，將使內(nèi)部審計部門在實施內(nèi)部審計工作中能做到審前有方向、審中有方法、審后提標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】投入產(chǎn)出 閉環(huán) 內(nèi)部審計

一、引言

企業(yè)內(nèi)部審計部門在實施項目審計或常規(guī)審計的過程中，往往匆忙上馬，僅在形式上按照內(nèi)部審計準(zhǔn)則和工作指引相關(guān)要求，走走相關(guān)程序，審到哪里算到哪里；審出問題是審計人員的本事，審不出問題那是被審單位的本事。筆者主張內(nèi)部審計絕不能走形式，要努力做到審前有方向、審中有方法、審后提標(biāo)準(zhǔn)。

股東價值最大化的實質(zhì)是股東財富從投入到最大化產(chǎn)出的過程，是一個各類資源投入產(chǎn)出、環(huán)環(huán)相扣的閉環(huán)過程，所以內(nèi)部審計機構(gòu)在實施審計的工作中應(yīng)用投入產(chǎn)出與閉環(huán)分析，是非常有意義的。

投入產(chǎn)出分析，是研究經(jīng)濟系統(tǒng)各個部分間表現(xiàn)為投入與產(chǎn)出的相互依存關(guān)系的經(jīng)濟數(shù)量方法。投入是進行一項活動的消耗。如生產(chǎn)過程的消耗包括自制半成品的消耗（中間投入）和初始投入要素的消耗（最初投入）。產(chǎn)出是指進行一項活動的結(jié)果，如生產(chǎn)活動的結(jié)果是產(chǎn)品（產(chǎn)品、副產(chǎn)品、余廢料等）。

投入產(chǎn)出分析，是基于是L.瓦爾拉斯的一般均衡論，在經(jīng)濟管理上有各種數(shù)學(xué)模型及公式。本文不再對此展開，而且只是談如何從實物和價值兩方面運用投入產(chǎn)出分析，從而發(fā)現(xiàn)被審單位可能存在的問題。

二、審前有方向——投入產(chǎn)出與閉環(huán)分析在內(nèi)部審計準(zhǔn)備階段的應(yīng)用

內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求“內(nèi)部審計人員在實施審計前，應(yīng)向被審計單位送達審計通知書，并做好必要的審計準(zhǔn)備工作。”什么叫做好必要的審計準(zhǔn)備工作呢？筆者認(rèn)為至少要做到以下幾方面的工作。

第一，充分收集被審單位資料，除了常規(guī)應(yīng)收集的資料外，還應(yīng)重點關(guān)注下列資料的收集。一是最新的組織架構(gòu)、部門職責(zé)、薪酬體系文件；二是生產(chǎn)流程的詳細介紹，包括但不限于工藝路線、作業(yè)價格、BOM清單、各種分?jǐn)偡峙湟?guī)則；三是所有供應(yīng)商及其所供應(yīng)物料的清單，并備注是否實施庫存管理；四是所有客戶及其所銷售物料的清單；五是結(jié)合被審單位的會計資料（科目余額表、序時賬等），檢查收到的資料是否遺漏、錯誤。

第二，結(jié)合上述資料，全面了解被審單位的投入。此處所指的投入，不僅僅指資金、資產(chǎn)、物料等投入，還包括人力資源、總部資源等投入。在審查投入的過程，要防止遺漏，防止投入被改頭換面。

第三，全面了解被審單位的產(chǎn)出，不局限于主營產(chǎn)品，更關(guān)注邊角料、余廢料，邊角料、余廢料要結(jié)合投入、生產(chǎn)工藝等進行閉環(huán)分析。為什么強調(diào)閉環(huán)呢？因為除化工及生物制藥類企業(yè)外，大部分的生產(chǎn)制造其實都只是物理加工過程，并不會使得投入有形物資憑空消失。如使用的化學(xué)試劑是難以回收，甚至要付出處理成本；但備品備件，尤其是貴金屬，還是具有非常高的回收價值，是否閉環(huán)回收？回收的價格是否合理？此處的目的是：防止余廢料收入溢出至賬外，成為體外循環(huán)資金，甚至產(chǎn)生貪腐。

第四，通過上面的初步，初步確認(rèn)被審單位應(yīng)重視而未重視的環(huán)節(jié)、投入產(chǎn)出異常的環(huán)節(jié)，然后在審計機構(gòu)內(nèi)部現(xiàn)行討論確定重點審計方向（環(huán)節(jié)）。

三、審中有方法——投入產(chǎn)出與閉環(huán)分析在內(nèi)部審計實施階段的應(yīng)用

內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計人員“應(yīng)深入調(diào)查了解被審單位的情況，對其經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實性、合法性和有效性進行測試”，“可以運用座談、檢查、抽樣和分析性程序等審計方法，獲取充分、相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，以支持審計結(jié)論和審計建議”。在實際內(nèi)部審計工作中，審計人員在實施座談、檢查、抽樣等獲取審計證據(jù)上，都沒有問題，都基本能按部就班的執(zhí)行，但對于分析性程序，涉及深度就非常有限了。

存貨投入產(chǎn)出分析是投入產(chǎn)出分析的重點，存貨管理也是舞弊發(fā)生的重災(zāi)區(qū)。在進行存貨投入產(chǎn)出分析時，注意從金額、數(shù)量、時間、質(zhì)量、類別等多個維度進行分析，切勿只關(guān)注金額。

在經(jīng)營效率不變的前提下，庫存的存貨與銷售收入之間會保持較穩(wěn)定的關(guān)系；如出現(xiàn)異常波動審計人員應(yīng)立刻關(guān)注，分析是否合理。

存貨的價值跟會計核算方法、準(zhǔn)確度息息相關(guān)。不同的成本核算方法將導(dǎo)致不同的存貨水平，并進而影響存貨的投入產(chǎn)出。這時，應(yīng)進入數(shù)量、時間、質(zhì)量、類別等維度，展開各維度的投入產(chǎn)出閉環(huán)分析。如生產(chǎn)時候，車間有投入100KG物料，為什么產(chǎn)出的成品只有80KG？這20KG的損耗是否合理？是否有對應(yīng)重量的余廢料入庫？余廢料是如何管理？

在時間維度存貨分析投入產(chǎn)出，是對存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)、庫齡、采購周期、生產(chǎn)周期等指標(biāo)的分析；關(guān)注質(zhì)量維度，是從工程不良率、一次通過率、返工率、客戶退貨率等指標(biāo)去分析投入產(chǎn)出。

除了存貨，人力資源要素的投入產(chǎn)出分析，是了解被審單位管理層是否勝任重要方法。管理人員的職業(yè)操守、專業(yè)勝任能力等人力資源因素，是關(guān)鍵的投入；績效與考核體系是確保產(chǎn)出的制度保證。因此，從人力資源引進、開發(fā)、使用與退出等環(huán)節(jié)進行投入產(chǎn)出的分析就非常有必要。研究與開發(fā)是保持持續(xù)競爭優(yōu)勢關(guān)鍵來源，被審單位是否對專利、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)的先進性進行評估，加大研發(fā)投入，淘汰落后技術(shù)，促進技術(shù)更新?lián)Q代，不斷提升自主創(chuàng)新能力，努力做到核心技術(shù)處于同行業(yè)領(lǐng)先水平。因此研發(fā)與開發(fā)環(huán)節(jié)的投入產(chǎn)出分析，就是被審單位是否有投入？投入是否足夠？是否有產(chǎn)出？產(chǎn)出是否合理？

四、審后提標(biāo)準(zhǔn)——投入產(chǎn)出與閉環(huán)分析在內(nèi)部審計報告階段的應(yīng)用

各種分析得出的指標(biāo)就像是表針，鐘表里的每個刻度就是指針對應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，有表針而沒有刻度的鐘表，是無法計量時間的；同樣，只有指標(biāo)、沒有標(biāo)準(zhǔn)體系的建立也沒法衡量被審單位的業(yè)績。如果僅有各種投入產(chǎn)出率指標(biāo)，而沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)是多少，就會失去投入產(chǎn)出率分析的意義。

內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計人員“應(yīng)將收集和評價的審計證據(jù)及形成的審計結(jié)論和審計建議”。筆者認(rèn)為審計建議就是要交標(biāo)準(zhǔn)。通過實施階段的問題分析，然后結(jié)合被審單位的實際，交出一系列的投入產(chǎn)出的歷史標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和外部標(biāo)準(zhǔn)，供被審單位管理層后續(xù)工作中參考執(zhí)行，促進被審單位創(chuàng)建各種標(biāo)準(zhǔn)體系或更新不合時宜的現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)。

需要注意的是，在實際工作中，很多單位都是以預(yù)算為標(biāo)準(zhǔn)，但往往預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的余量很足，結(jié)果造成很多指標(biāo)是躺著就能完成的，失去了預(yù)算控制的作用。所以，在審后提標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)充分考慮被審單位的預(yù)算達成率。

另外，使用歷史性標(biāo)準(zhǔn)時候，可比性是主要問題，需要剔除物價變動、會計準(zhǔn)則變化、經(jīng)營環(huán)境變化等一些不可控因素的影響。盡可能的避免造成“棘輪效應(yīng)”和“鞭打快?！钡默F(xiàn)象。他山之石可以攻玉，雖然外部標(biāo)準(zhǔn)較難獲得，但如果缺失，將使得企業(yè)看不清自己與外部的差距。

五、小結(jié)

實際工作中，很大一部分的內(nèi)部審計的主要職責(zé)都是基于內(nèi)控手冊的稽核、查舞弊，審后的整改建議與跟蹤也大多流于形式或執(zhí)行成本太高。筆者擬在內(nèi)部審計中引入投入產(chǎn)出閉環(huán)分析，提出審前有方向、審中有方法、審后提標(biāo)準(zhǔn)，以成本效益為原則，以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，做到內(nèi)審不走形式。

參考文獻

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