營改增后逆向物流企業(yè)稅務籌劃的研究

賈文博

[摘 要] 從營業(yè)稅改征增值稅的背景入手，基于逆向物流企業(yè)自身特點，以廢鋁再生企業(yè)為例，探究營改增背景下逆向物流企業(yè)稅務籌劃問題，明確逆向物流企業(yè)原材料篩選環(huán)節(jié)、廢棄物處理環(huán)節(jié)和原材料裝卸搬運三方面關鍵環(huán)節(jié)的稅務籌劃，以期幫助逆向物流企業(yè)減輕稅負，實現(xiàn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

[關鍵詞] 營改增；逆向物流；稅務籌劃；廢鋁再生

[中圖分類號] F275.1 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）12-0038-03

Abstract： Under the background of replacing business tax with VAT， based on the characteristic of reverse logistics enterprise， taking reproduction of al scrap enterprise as an example， the study explores tax planning of reverse logistics enterprise， and clear three key links in terms of raw materials selection， waste processing and raw materials handling， so as to help reverse logistics enterprises to reduce taxes and achieve the health and sustainable development.

Key words： replace business tax with VAT， reverse logistics， tax planning， regeneration of Al scrap

企業(yè)稅收負擔的高低直接影響企業(yè)的效益，企業(yè)可以在法律允許的范圍內進行稅務籌劃而減輕稅負。隨著經濟的發(fā)展，資源短缺日益加重，資源的供求矛盾更加突出，逆向物流企業(yè)將起到越來越重要作用。從營業(yè)稅改征增值稅的背景入手，基于逆向物流企業(yè)自身特點，以廢鋁再生企業(yè)為例，探究營改增背景下逆向物流企業(yè)稅務籌劃問題，明確逆向物流企業(yè)關鍵環(huán)節(jié)的稅務籌劃，以期幫助逆向物流企業(yè)減輕稅負，實現(xiàn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

一、逆向物流的概念

逆向物流是為了資源回收或處理廢棄物，在有效及適當成本下，對原料、在制品、成品和相關信息，從消費點到原始產出點的流動和儲存，進行規(guī)劃、執(zhí)行與管制的過程。逆向物流企業(yè)是將廢棄物中有再利用價值的部分加以分揀、加工、分解，使其成為有用的資源，從事這一過程工作的企業(yè)稱逆向物流企業(yè)。

正向物流和逆向物流都涉及到運輸、保管、配送、包裝、裝卸、流動加工及物流信息處理等多項活動。但是逆向物流有自身的特點，其一，逆向物流的原材料產品質量不一致，采購后不能直接使用，需要進一步加工篩選。其二，逆向物流是回收產品或廢棄物從零售商或消費者手里運往集中退貨中心或生產點。因而逆向物流的運輸往往是多點到一點的運輸，運輸成本較高。其三，逆向物流企業(yè)產生廢棄物，可以根據(jù)實際需要進行收集、分類、加工、包裝、搬運、儲存等進行回收使用。

商品成本主要由材料、人工和制造費用構成，營改增前，只有材料和制造費用屬于增值稅的征稅范圍。營改增后，增值稅鏈條更加完整，人工成本也可籌劃為增值稅的征稅范圍，為逆向物流企業(yè)稅務籌劃提供了更多的空間。通過對逆向物流企業(yè)特點的分析，重點對原材料篩選環(huán)節(jié)、廢棄物處理環(huán)節(jié)和原材料裝卸搬運三方面做出稅務籌劃。

二、原材料篩選環(huán)節(jié)的稅務籌劃

逆向物流企業(yè)的原材料的特點有品種多，材料不純凈，形狀不規(guī)則，所以這些原材料不能直接使用，需要經過篩選，篩選環(huán)節(jié)是逆向物流企業(yè)特有的一個環(huán)節(jié)。以廢鋁加工企業(yè)的原材料為例，廢鋁原料一般都需要拆解、清洗、破碎、磁選和烘干等過程變?yōu)榭梢允褂玫脑牧希@些過程中包括的成本有人工成本，機器的折舊，水電費的消耗和挑選過程中發(fā)生的損耗，其中機器的折舊和水電費的消耗可以抵扣進項稅額。篩選成本中占比較大的人工成本沒有進項稅額的抵扣，如果將原材料篩選環(huán)節(jié)外包，抵扣的進項稅額就可以增加。營改增后，為企業(yè)外包提供了稅務籌劃的空間。

案例：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人廢鋁再生企業(yè)，增值稅稅率17%。預計全年篩選原材料10萬噸，每噸篩選成本30元，機物料消耗成本8元。有兩種方案可供選擇：一是自己組織篩選；二是外購第三方的篩選服務；從增值稅角度考慮，甲企業(yè)應當如何組織篩選？

稅法依據(jù)：《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中指出其他現(xiàn)代服務，是指除研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務和商務輔助服務以外的現(xiàn)代服務。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1中規(guī)定其他現(xiàn)代服務增值稅稅率為6%

籌劃思路：營改增后，篩選服務屬于銷售服務中的其他現(xiàn)代服務，增值稅稅率為6%，購買服務的一般納稅人企業(yè)可以抵扣進項稅額。

假定企業(yè)自己組織篩選中物耗費用占總成本的比重為R，成本總額為A，則：

購買篩選服務方式的抵扣稅額=A×6%

自己組織篩選方式的抵扣稅額=A×R×17%

當兩種方式的抵扣稅額相等時，則：A×6%=A×R×17%，得知：R=35.29%

當自己組織篩選成本中可抵扣增值稅的物耗比率R=35.29%時，自己組織篩選與購買篩選服務方式的稅負相同；當R>35.29%時，自己組織篩選方式可抵扣稅額較大，稅負較輕；當R<35.29%時，購買篩選方式可抵扣的稅額較大，稅負較輕，選擇外包方式較好。endprint

首先計算物耗費用占自己組織篩選成本的比重R=8÷30=26.67%，由于物料消耗在運輸費用總額中所占的比重小于35.29%，自己組織篩選方式可抵扣的稅額較小，稅負較重，選擇外購方式較為合適。其具體可抵扣的稅額如下：

方案一：自己組織篩選方式的抵扣稅額=10×8×17%=13.6（萬元）

方案二：購買篩選服務抵扣稅額=10×30×6%=18（萬元）

由此可見，支付相同的裝卸搬運成本，方案二比方案一多抵扣進項稅額4.4萬元，購買篩選服務的抵扣稅額最多，相應的增值稅稅負最輕，所以當R<35.29%時應當選擇方購買篩選服務。但是選擇購買篩選服務時，還需要考慮原材料篩前和篩選后的運輸費用。

上面的購買篩選服務是將整個的篩選服務外包出去，如果企業(yè)只是將人力資源外包出去，在自己的場地使用自己的機器和水電，稅務籌劃的方式會發(fā)生變化，以上一個案例進行籌劃。

稅法依據(jù)：《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中指出人力資源服務，是指提供公共就業(yè)、勞務派遣、人才委托招聘、勞動力外包等服務的業(yè)務活動?！敦斦繃叶悇湛偩株P于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1中指出人力資源服務增值稅稅率為6%。

籌劃思路：將勞動力成本外包出去，可以按照人力資源服務抵扣6%的進項稅額，上面案例中的人力資源成本為24元/噸。

方案一：只外包勞動力方式的抵扣稅額=10×8×17%+10×24×6%=28（萬元）

方案二：購買整包篩選服務抵扣稅額=10×30×6%=18（萬元）

根據(jù)分析得知，方案一比方案二可以多抵扣進項稅額10萬元，只將勞動力外包方式稅負更輕。另外勞動力外包方式和購買整包篩選服務相比，可以節(jié)省原材料篩前和篩選后的運輸費用。只將勞動力外包方式還有一個優(yōu)點，企業(yè)在有原材料需要篩選的時候才外包勞動力，比起自己組織篩選不管是否有原材料需要篩選都要聘請人工，相對節(jié)省了人力成本。

三、廢棄物處理環(huán)節(jié)的稅務籌劃

逆向物流企業(yè)中會發(fā)生廢棄物回收物流，整個廢棄物回收物流過程中發(fā)生的人工費、材料費、機器設施設備的折舊費以及其他各種支出，構成了廢棄物回收物流成本的內容。比如廢鋁再生企業(yè)，原材料廢鋁經過篩選、熔煉、鑄造等生產過程變?yōu)殇X合金錠，制造過程中會產生廢棄物如鋁渣和鋁灰。廢棄物可以回收提煉出鋁合金錠繼續(xù)使用，可以減少原材料成本。廢棄物的回收方式有自己回收、或只有人力資源外包，或者委托第三方回收加工，廢棄物的回收方式不同，稅負也不同。

案例：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人廢鋁再生企業(yè)，增值稅稅率17%。預計全年產生鋁灰3萬噸，每噸回收成本200元，機物料消耗成本80元。有兩種方案可供選擇：一是自己組織回收；二是將人力外包；三是委托回收加工；從增值稅角度考慮，哪種回收方式稅負最輕？

稅法依據(jù)：《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中指出人力資源服務，是指提供公共就業(yè)、勞務派遣、人才委托招聘、勞動力外包等服務的業(yè)務活動。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1中規(guī)定人力資源服務增值稅稅率為6%。

籌劃思路：委托加工的增值稅稅率為17%，購買人力資源服務的一般納稅人企業(yè)可以抵扣值稅稅率為6%的進項稅額。

方案一：自己組織回收方式的抵扣稅額=3×80×17%=40.8（萬元）

方案一：外包人力資源方式的抵扣稅額=3×80×17%+3×（200-80）×6%=62.4（萬元）

方案三：委托加工回收抵扣稅額=3×200×17%=102（萬元）

由此可見，支付相同的回收成本，委托加工回收的抵扣稅額最多，相應的增值稅稅負最輕。但是選擇購買回收回收時，由于鋁灰較輕，不利于運輸，需要考慮運輸中的損耗和運輸成本。稅負第二輕的是將人力資源外包，比稅負最重的方案一減少21.6萬元。

四、原材料裝卸搬運的稅務籌劃

逆向物流企業(yè)的原材料零散而雜落，不像正向物流企業(yè)的原材料整齊統(tǒng)一，所以逆向物流企業(yè)原材料裝卸搬運的時間比正向物流企業(yè)時間長。逆向企業(yè)在進行原材料或者產品的裝卸搬運過程中可以選擇，是自己購買機器設備聘請人員裝卸搬運，還是外購第三方的裝卸運輸服務。裝卸運輸服務屬于物流輔助服務，而輔助物流服務屬于這次營改增的范圍。

案例：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人廢鋁再生企業(yè)，增值稅稅率17%。預計全年原材料和產品的裝卸搬運成本為400萬元，其中物料消耗為80萬元，有兩種方案可供選擇：一是自營裝卸運輸；二是外購第三方的裝卸運輸服務；從增值稅角度考慮，甲企業(yè)應當如何組織裝卸搬運？

稅法依據(jù)：《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的附件1中規(guī)定裝卸搬運服務的增值稅稅率為6%。

籌劃思路：營改增后裝卸搬運服務的增值稅稅率為6%，購買服務的一般納稅人企業(yè)可以抵扣進項稅額。

假定自己裝卸搬運中的物耗費用占運費的比重為R，成本總額為A，則：

當兩種方式的抵扣稅額相等時，則：A×6%=A×R×17%，得知：R=35.29%

當自己裝卸搬運成本中可抵扣增值稅的物耗比率R=35.29%時，自己裝卸搬運與外購方式的稅負相同；當R>35.29%時，自己裝卸搬運方式可抵扣稅額較大，稅負較輕；當R<35.29%時，自己裝卸搬運方式可抵扣的稅額較小，稅負較重，選擇外包方式較好。

首先計算物耗費用占裝卸搬運成本的比重R=160÷800=20%，由于物料消耗在運輸費用總額中所占的比重小于35.29%，自己裝卸搬運方式可抵扣的稅額較小，稅負較重，選擇外購方式較為合適。其具體可抵扣的稅額如下：

方案一：自營方式的抵扣稅額=80×17%=13.6（萬元）

方案二：外購第三方的裝卸運輸服務抵扣稅額=400×6%=24（萬元）

由此可見，支付相同的裝卸搬運成本，外購其他企業(yè)的抵扣稅額最多，相應的增值稅稅負最輕，自己裝卸搬運的抵扣稅額最少，相應的增值稅負最重，所以當R<35.29%時應當選擇方案二。

五、結束語

隨著各國對環(huán)境保護意識的加強，逆向物流企業(yè)也越來越被認識并逐漸發(fā)展壯大。逆向物流企業(yè)不僅可以滿足政府對企業(yè)環(huán)境管制的要求，而且可以降低企業(yè)成本和資源損失率，更好地滿足客戶的需要，增加企業(yè)的競爭力，從而給企業(yè)帶來新的利潤源泉。稅務籌劃方案的好壞對逆向物流企業(yè)財務管理狀況起著決定性的作用。

[參考文獻]

[1]梁文濤，蘇杉.納稅籌劃實務[M].大連：東北財經大學出版社，2017.

[2]蓋地.稅務籌劃（第五版）[M].北京：高等教育出版社，2016.

[3]孫小麗，李俊峰.交通運輸業(yè)營改增稅務籌劃解析[J].財會通訊，2016（29）.

[4]徐燕.逆向物流管理的研究[D].北京：對外經濟貿易大學，2004.

[責任編輯：紀晨光]endprint