林彩云

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅［2017］37號），不僅對適用11%征稅稅率范圍作了具體明確，也對農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣政策重新進(jìn)行了規(guī)范。本文結(jié)合最新相關(guān)政策進(jìn)行實(shí)務(wù)操作舉例和詳解。

一、購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的類型

納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，用于除生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物以外的其他貨物服務(wù)的，需分為以下三種情況進(jìn)行抵扣：一是取得一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。二是從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額。需要注意的是，2017年7月1日以后，農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)，小規(guī)模納稅人即使放棄可能有的免稅優(yōu)惠，包括小微企業(yè)免稅和流通環(huán)節(jié)免稅優(yōu)惠，開具3%的增值稅普通發(fā)票，取得方也已經(jīng)不允許抵扣了。只有小規(guī)模納稅人開具3%的專用發(fā)票，取得方才可憑增值稅專用發(fā)票上注明的金額和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)然，專用發(fā)票上注明的金額為不含稅金額。三是取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額（購買對象為農(nóng)產(chǎn)品初級生產(chǎn)者）。

1.農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。根據(jù)《增值稅暫行條例》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2008］81號）規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品包括農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。因此，農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票包括兩種:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位和農(nóng)村合作社等銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開具的普通發(fā)票。對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的普通發(fā)票。

2.農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票。增值稅一般納稅人購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，可以使用國稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，按照現(xiàn)行規(guī)定計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里是指向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自然人（僅限于未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或未辦理稅務(wù)登記的自然人），收購屬于農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的，僅限于種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品。而由銷售方（收購單位）根據(jù)收購實(shí)際逐筆開具的，收購單位應(yīng)按規(guī)定留存?zhèn)洳榕c收購業(yè)務(wù)相關(guān)的原始憑證和記錄，如：運(yùn)費(fèi)單據(jù)、計量記錄、驗(yàn)收單、入庫單、付款憑證等，并與收購發(fā)票內(nèi)容對應(yīng)。單筆收購金額2萬元以上的，應(yīng)有金融結(jié)算原始憑證和記錄；屬于送貨上門的，應(yīng)有銷售方簽字確認(rèn)的書面聲明。

二、進(jìn)項(xiàng)抵扣申報表填寫實(shí)務(wù)

第一，以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例1］某牛肉制品加工廠2017年7月7日購進(jìn)牛肉，用于生產(chǎn)牛肉制品。取得增值稅專用發(fā)票金額10000元、稅額1100元；取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書列明完稅價格20000元，稅額2200元。

［解析］7月1日以后牛肉適用稅率11%，該納稅人應(yīng)按增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。分別填列在附表二第2欄“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報抵扣”“1100”和第5欄“其中：海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”“2200”。

會計分錄：

借：原材料——牛肉 30000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3300

貸：銀行存款 33300

注意：附表二（一）“認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”第1欄至3欄中涉及的增值稅專用發(fā)票，均不包含從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時取得的專用發(fā)票，但購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品未分別核算用于生產(chǎn)銷售17%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額情況除外。

第二，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額×11%計算進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例2］某牛肉制品加工廠2017年7月7日從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)牛肉，用于生產(chǎn)牛肉制品。取得代開的增值稅專用發(fā)票金額20000元，稅額600元。

［解析］根據(jù)財稅［2017］37號文件規(guī)定，從按照簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額×11%計算進(jìn)項(xiàng)稅額＝20000×11%＝2200（元）。該納稅人將2200元作為進(jìn)項(xiàng)稅額，填列附表二第六欄“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票”“2200”。會計分錄：

借：原材料——牛肉 18400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2200

貸：銀行存款 20600

也就是說，第6欄“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票”：不僅反映納稅人本期購進(jìn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品取得（開具）的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票，還包含從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時取得增值稅專用發(fā)票情況。

第三，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價×11%計算進(jìn)項(xiàng)稅額。

［例3］某牛肉制品加工廠2017年7月7日以收購發(fā)票從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購自己養(yǎng)的小牛犢。收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價為10000元。

［解析］開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額=10000×11%＝1100（元）。該納稅人將1100元作為進(jìn)項(xiàng)稅額，填列附表二第六欄“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票”“1100”。會計分錄：

借：原材料——牛犢 8900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1100

貸：銀行存款 10000

［例4］某牛肉制品加工廠2017年7月7日從農(nóng)業(yè)合作社購買社員自己放養(yǎng)的小牛犢。取得農(nóng)業(yè)合作社的開具的免稅的增值稅普通發(fā)票，注明的農(nóng)產(chǎn)品買價為10000元。

［解析］取得農(nóng)產(chǎn)品銷售普通發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額=10000×11%=1100（元）。該納稅人將1100元作為進(jìn)項(xiàng)稅額，填列附表二第六欄“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票”“1100”。會計分錄：

借：原材料——牛犢 8900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1100

貸：銀行存款 10000

三、農(nóng)產(chǎn)品維持扣除力度不變的理解和計算

財稅［2017］37號文件第二條規(guī)定：（二）營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變。其實(shí)，對這條規(guī)定通俗的理解就是：“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品按13%抵扣”。其目的是為了避免因簡并增值稅稅率造成高征低扣，加重納稅人負(fù)擔(dān)。

近年來，揚(yáng)州市食品藥品監(jiān)督管理局稽查處勇于擔(dān)當(dāng)，積極作為，成功查處了一批在全國有影響的大案要案，5次受到國家總局表彰，8次受到省局表彰，稽查工作在全國位居前列。央視《焦點(diǎn)訪談》先后2次進(jìn)行專題報道，該處被群眾贊譽(yù)為保障食品藥品安全的“鋼刀利劍”。

因?yàn)檫@個特殊調(diào)整政策，《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）中增加的“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”欄，用來單獨(dú)體現(xiàn)未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)范圍的納稅人，將購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物時，為維持原農(nóng)產(chǎn)品扣除力度不變加計扣除的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。那么，如何計算呢？根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項(xiàng)的公告》的規(guī)定，該欄填寫口徑如下：

未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)范圍的納稅人，如納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品（包括購買時取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票等情形）用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物，于生產(chǎn)領(lǐng)用當(dāng)期按簡并稅率前的扣除率與11%之間的差額，計算當(dāng)期可加計扣除的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，填入《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）第8A欄“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”“稅額”欄。

1.加計扣除的時間。根據(jù)上述解讀，納稅人可以加計扣除的時間為實(shí)際耗用農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)領(lǐng)用當(dāng)期。也就是說，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，取得取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票等情形，取得發(fā)票時候按照本文第二部分內(nèi)容抵扣規(guī)定對應(yīng)填寫申報抵扣，于生產(chǎn)領(lǐng)用的當(dāng)期再加計扣除。

2.加計扣除計算方法。加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）。

［例5］某牛肉制品加工廠2017年7月7日購進(jìn)牛肉，用于生產(chǎn)牛肉罐頭。取得增值稅專用發(fā)票金額10000元，稅額1100元；取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書列明完稅價格20000元，稅額2200元。2017年7月20日該批購進(jìn)牛肉全部投入使用。

［解析］因?yàn)樵摷{稅人是生產(chǎn)加工牛肉罐頭，牛肉罐頭稅率是17%，根據(jù)財稅［2017］37號文件的規(guī)定，加工17%稅率的貨物，并且在7月份全部投入使用，可以加計扣除，因此該納稅人本期進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除。

（1）7月份取得發(fā)票的當(dāng)期，可以按增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。分別填列在附表二第2欄“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報抵扣”“1100”和第5欄“其中：海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”“2200”。

借：原材料——牛肉 29400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3900

貸：銀行存款 33300

［例6］某牛肉制品加工廠2017年7月7日購進(jìn)牛肉，用于生產(chǎn)牛肉罐頭。取得增值稅專用發(fā)票金額10000元，稅額1100元；取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書列明完稅價格20000元，稅額2200元。2017年7月20日該批購進(jìn)牛肉只有1/3投入使用。

［解析］因?yàn)樵?月份只有1/3投入使用，因此該納稅人本期可以加計扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額與例5會有所區(qū)別：

◇有些人一輩子相處也只是個溫暖的陌路人，彼此點(diǎn)頭問好互相關(guān)照幾句，此外難有其他；有些人與人相識，亦可以是花開花落般淡抹平然，彼此長時間沒有交集，只是知道有這么一個人存在，待到遙遙一見時卻已是三生石上舊見識，以前種種只為今日鋪墊。相悅相知，沒有清晰完整的理由。（《人生若只如初見》）

◇有誰不曾為那暗戀而痛苦？我們總以為那份癡情很重，很重，是世上最重的重量。有一天，暮然回首，我們才發(fā)現(xiàn)，它一直都是很輕，很輕的。我們以為愛得很深，很深，來日歲月，會讓你知道，它不過很淺，很淺。最深和最重的愛，必須和時日一起成長。（《天使愛美麗》）

◇別難過，世間都是這樣的，不管走到哪里，總有令人失望的事情，一旦碰到，我們就很容易過度悲觀，把事情看得太嚴(yán)重。放心，閉上眼，睡一覺，說不定明天就會有新鮮的事兒發(fā)生。（《風(fēng)之影》）

（1）7月份取得發(fā)票的當(dāng)期，可以按增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。分別填列在附表二第2欄“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報抵扣”“1100”和第5欄“其中：海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”“2200”。

（2）加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品已按11%稅率（扣除率）抵扣稅額÷11%×（簡并稅率前的扣除率-11%）=3300÷11%×1/3×（13%-11%）=200（元）。填寫在附表二第8A欄“加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”“200”。會計分錄：

借：原材料——牛肉 29800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3500

貸：銀行存款 33300

四、核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅額填寫

根據(jù)財稅［2017］37號文件的規(guī)定，繼續(xù)推進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額已實(shí)行核定扣除的，仍按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財稅［2012］38號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的通知》（財稅［2013］57號）執(zhí)行。其中，《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅［2012］38號印發(fā)）第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定的扣除率調(diào)整為11%；第（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除率調(diào)整為按本條第（一）項(xiàng)、第（二）項(xiàng)規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)規(guī)定，在執(zhí)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的，直接在第6欄“農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票”填寫當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不填寫“份數(shù)”“金額”。具體填寫規(guī)則可以理解如下：

1.納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額已實(shí)行核定扣除的，以購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物按投入產(chǎn)出法、成本法、參照法核定扣除農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，不受財稅［2017］37號文件規(guī)定的影響，因?yàn)椤掇r(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財稅［2012］38號）第七條明確規(guī)定：本辦法規(guī)定的扣除率為銷售貨物的適用稅率。

2.納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額已實(shí)行核定扣除的，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售的，會受財稅［2017］37號文件規(guī)定的影響，扣除率由原來的13%調(diào)整為11%。

3.納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額已實(shí)行核定扣除的，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營且不構(gòu)成貨物實(shí)體的（包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等）如果用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變；否則按11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額。